財務報表審計責任精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財務報表審計責任范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

1、財務報表審計基本理論

財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務。

財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關(guān)學者對財務報表審計的研究成果不計其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計相關(guān)概論

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發(fā)表審計意見。

在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎上，將內(nèi)部控制進一步細分為：廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念；狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務報告及其相關(guān)信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒蹋谡蠈徲嫷膶嵤┻^程中，對被審計單位的財務報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。

財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。

二、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：

1、審計業(yè)務范圍

財務報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務報表審計有關(guān)的非財務報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準日的內(nèi)部控制制度進行審計，對于內(nèi)部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標

財務報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見，并在此基礎上對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內(nèi)部控制審計的具體目標：對內(nèi)部控制設計和運行的有效性發(fā)表審計意見，并對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。

3、審計程序和承接業(yè)務范圍

財務報表審計和內(nèi)部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業(yè)務承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質(zhì)性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務報表審計必然要求，對財務報表進行審計時，注冊會計師應該充分進行職業(yè)判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業(yè)務約定書上；財務報表審計的審計報告是在適用的財務報告編制基礎上編制的，并且要求真實公允反映，并設計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試；在審計工作計劃方面：內(nèi)部控制審計的具體審計計劃主要包括：內(nèi)部控制設計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務約定書約定“審計收費”事項；內(nèi)部控制審計的審計報告編制的基礎：按照適用的內(nèi)部控制制度和準則，建立健全內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制運行的有效性進行評價并在此基礎之上編制內(nèi)部控制評價報告。

三、財務報表審計和內(nèi)部控制審計的整合趨勢分析

1、整合審計的理論基礎

（1）受托經(jīng)濟責任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任，是指按照相關(guān)公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務狀況和經(jīng)營狀況的義務，財務報表審計業(yè)務由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟責任理論的下，內(nèi)部控制審計與財務報表審計具有共同的委托方即投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計業(yè)務中有共同的受托經(jīng)濟責任關(guān)系，這是整合審計的理論前提。

（2）協(xié)同效應理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內(nèi)部控制審計與財務報表審計都強調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設計和執(zhí)行的程序和政策。

（3）內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計即注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制的運行有效性進行評價的鑒證業(yè)務，審計對象是與企業(yè)財務報表有關(guān)的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計還是財務報表審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎。

2、整合審計實施的流程

3、整合審計的必要性和可行性分析

篇(2)

一、財務報表審計中內(nèi)部控制評估的作用

一般情況下，對內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合的過程中，通常以此作為基礎對二者在內(nèi)部控制方面的作用進行評估，現(xiàn)階段，內(nèi)部控制審計在財務報表審計中的應用范圍已經(jīng)非常廣泛。其中在研究中發(fā)現(xiàn)：隨著內(nèi)部控制在不斷地惡化，審計調(diào)整也在逐漸地增多，這就使得審計調(diào)整對利潤表產(chǎn)生了不同的影響，因此，在內(nèi)部控制評估階段分配中審計資源在不斷的提高審計的效率，這樣就降低了審計的成本，最終結(jié)果表明：內(nèi)部控制評估在財務報表審計中起著重要的作用。

二、內(nèi)部控制審計與財務報表審計之間的關(guān)系

1.審計的程序中進行分析。作為審計單位而言，不管是針對內(nèi)部控制審計，還是針對財務報表審計，都需要在審計體系中對其進行客觀的評價，作為注冊會計師而言，應該對財務報表編制方面的內(nèi)部控制進行了解及測試，總結(jié)出內(nèi)部控制設計的可行性，最終給出審計方面的意見與建議。通常在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制問題，這就可以為內(nèi)部控制審計提供有效的證據(jù)。

2.內(nèi)部審計取證的方法研究。在內(nèi)部審計取證方面，注冊會計師為了獲取審計結(jié)果，需要在審計意見中尋找有用的信息，注冊會計師財務報表審計中主要是通過詢問、觀察、檢查以及穿行測試等方法來獲取內(nèi)部控制設計與運行審計的證據(jù)，在會計體系中，注冊會計師應當全面的運用詢問人員，在測試中提高內(nèi)部審計運行的可行性。

3.風險導向?qū)徲嫷睦砟畈煌２还苁呛畏N審計形式，都體現(xiàn)出風險導向?qū)徲嫷睦砟睢Ｔu估與內(nèi)部控制有關(guān)的風險，從中來評判風險的結(jié)果，確定審計程序的性質(zhì)以及范圍，為制定有效的審計證據(jù)做出有效、充分、全面的準備，在審計方法方面，注冊會計師通常采用自上而下的方法，當然不管是采用何種方法，在風險到西安審計理念的影響喜愛，都是在財務報表層次的基礎上進行的，這也就體現(xiàn)出了在內(nèi)部控制整體風險方面，注冊會計師的重要性。并且將具體的措施放在層次控制中，做出報表具體認證，因此在內(nèi)部控制審計以及財務報表審計中都體現(xiàn)了風險導向，這些基礎都是為將二者整合做準備的重要依據(jù)。

由于這二者的目標不同，但是部分相同的審計程序以及審計方法中，就會產(chǎn)生一種知識溢出效應，其主要是指：知識外部性的效應。然而知識溢出效應產(chǎn)生于范圍經(jīng)濟，其中范圍經(jīng)濟具體表現(xiàn)在：知識的溢出，是指兩種或者多種不同服務間因信息和資源的共享帶來的成本節(jié)約，還有契約型范圍經(jīng)濟，主要是在降低成本中來獲取契約型范圍經(jīng)濟。

三、內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的重要性

將二者在整合中，能夠促進審計證據(jù)的有效性，并且相互之間可以利用審計結(jié)果，在整合審計程序中，大大地降低了審計的成本，最終實現(xiàn)了各自的審計目標。因此將二者整合的重要性具體表現(xiàn)在：一是有效的降低了審計的成本。具體采用的是協(xié)同效應，在將資源共享之后產(chǎn)生的產(chǎn)品數(shù)量在增加同時降低了產(chǎn)品的成本，最終促進了資源的有效整合，這種狀況下注冊會計師就可以承擔比單一審計要高的成本，收取兩份費用的同時，完全符合成本效益，審計的效率也得到了有效的提升。二是審計目標的實現(xiàn)。盡管內(nèi)部控制審計與財務報表審計在審計目標上有所差異，但是其共同的目標都是提高會計信息的準確性。所以，將兩種審計形式整合在一起，在審計資源整合、審計程序整合的過程中，審計目標也就變得比較明確的。三是審計質(zhì)量的提高。不管是內(nèi)部控制審計，還是財務報表審計，都需要注冊會計師對本單位內(nèi)部控制狀態(tài)進行全面的了解，在這一過程中，作為審計人員，需要對內(nèi)部控制中存在的問題及時進行發(fā)現(xiàn)，及時的做到規(guī)避風險或者是有效的加強薄弱的會計環(huán)節(jié)，倘若能夠在將二者進行整合，這樣注冊會計師就可以利用一種審計中的結(jié)果來為作為判斷另一種審計的重要依據(jù)，通常在內(nèi)部控制審計與財務報表審計工作中，審計師可以在內(nèi)部控制審計的過程中發(fā)現(xiàn)會計事項中的重大缺陷，決定財務報表審計實行性的測試結(jié)果。另外審計師在對財務報表中發(fā)現(xiàn)了重大的錯報、漏報現(xiàn)象時，這就足夠的說明內(nèi)部控制審計中存在著質(zhì)量問題，因此這兩種內(nèi)部審計是相互聯(lián)系，密不可分的。只有將這兩種內(nèi)部審計進行科學的整合，發(fā)揮最大的效益，這樣才能在企業(yè)會計領(lǐng)域的運行中及時的發(fā)現(xiàn)問題，最終做到降低審計風險，達到提高審計質(zhì)量的結(jié)果。

四、二者整合對提高財務報表審計質(zhì)量的影響

對于內(nèi)部控制審計與財務報表審計來說，存在知識溢出效應，注冊會計師在進行內(nèi)部審計的時候，必須要對內(nèi)部控制相關(guān)知識進行了解，才能夠?qū)︼L險進行準確的判斷與控制，才能做出科學的評估，從而提高財務報表審計質(zhì)量的效果。研究表明：在審計工作中，在將二者整合的前提下，這就產(chǎn)生了知識溢出的效應比較大，在內(nèi)部控制審計與財務報表審計中能夠具體的體現(xiàn)出整合的程度，最終可以采用相同的審計方法或?qū)徲嫵绦颍瑢崿F(xiàn)對二者審計的目標。還有在整合的過程中，主要是以時間間隔來表示的，其時間間隔越短，二者的整合程度就越高。反映出該會計年度的財務報表審計質(zhì)量就越高。在將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合的同時，該年度財務報表審計的質(zhì)量受到很大的影響，因此整合的效果對于財務報表質(zhì)量的提高有直接的影響作用。

篇(3)

無論從企業(yè)基于成本效益原則的角度還是從推進風險導向?qū)徲嫷睦砟畛霭l(fā)，我國已經(jīng)具備了將二者進行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風險、提高審計質(zhì)量。

（一）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節(jié)約相關(guān)費用

從審計費用的角度考慮，在進行內(nèi)部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業(yè)務，審計技術(shù)和相關(guān)理論等不夠成熟，所以執(zhí)行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發(fā)展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復提供證據(jù)

由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序?qū)嵤┻^程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據(jù)我國目前的法律要求，企業(yè)的財務報表審計和內(nèi)部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執(zhí)行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協(xié)調(diào)性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。

（二）財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合的可行性

1.業(yè)務的性質(zhì)和類型相同

根據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，注冊會計師的業(yè)務類型包括兩類：鑒證業(yè)務和其他相關(guān)服務。而鑒證業(yè)務又可以劃分為直接報告業(yè)務和基于責任方認定的業(yè)務。眾所周知，財務報表審計和內(nèi)部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業(yè)務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險

由于財務報表審計和內(nèi)部控制審計在工作內(nèi)容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業(yè)務的有關(guān)成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質(zhì)量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，以便為內(nèi)部控制審計提供有關(guān)線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關(guān)內(nèi)部控制審計中對控制缺陷的相關(guān)結(jié)論評估相應的錯報風險。

3.兩者都體現(xiàn)了自上而下的風險導向?qū)徲嫹椒?/p>

風險導向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代財務報表審計的主要方法，在風險導向?qū)徲嬛校瑢徲嬋藛T以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質(zhì)量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業(yè)的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉(zhuǎn)移到相關(guān)交易、重大賬戶及列報中來。而進行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領(lǐng)域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計存在的問題

（一）我國內(nèi)部控制與財務報表進行整合審計的相關(guān)理論不足

與西方國家相比，我國的內(nèi)部控制審計準則較晚，內(nèi)部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關(guān)《企業(yè)內(nèi)部控制審計規(guī)范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關(guān)整合審計的指南和操作規(guī)范，國內(nèi)并沒有相關(guān)標準。且國內(nèi)學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業(yè)務方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導致企業(yè)參與審計積極性不高

目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業(yè)作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規(guī)范的內(nèi)部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業(yè)進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內(nèi)部控制審計，或者進行內(nèi)部控制審核降低業(yè)務的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務所整合審計的質(zhì)量控制有待完善，執(zhí)業(yè)人員的能力還有待提高

當前，由于我國開始內(nèi)部控制審計的時間較短，多數(shù)會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合審計的實務經(jīng)驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關(guān)整合審計的質(zhì)量控制體系，多數(shù)審計人員在有關(guān)內(nèi)部控制的業(yè)務上，明顯缺乏經(jīng)驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關(guān)整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關(guān)整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業(yè)務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，加強有關(guān)整合審計的立法工作，制定一套操作規(guī)范的，內(nèi)容詳實的整合審計執(zhí)業(yè)準則。

（二）加強整合審計工作的宣傳與引導

解決審計成本過高的對策就是將內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應加強整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業(yè)管理層對整合審計的認識與積極性，使得整合審計更好的促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

篇(4)

關(guān)鍵詞：公司IPO財務報表　審計風險　防范

針對公司在IPO過程中的業(yè)績作假、事務所獨立性問題以及企業(yè)在上市之后短期內(nèi)業(yè)績大幅變臉等現(xiàn)象，證監(jiān)會最近了《會計監(jiān)管風險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》，圍繞企業(yè)在上市過程中可能出現(xiàn)的問題，對會計事務所的工作提出了具體的監(jiān)管要求。

1　審慎接洽公司IPO審計項目

公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財務報表審計，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進行的財務報表審計。

事務所在承接IPO審計業(yè)務時，應當對發(fā)行人上市動機、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風險領(lǐng)域、公司治理情況及申報期基本財務指標等進行調(diào)查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關(guān)獨立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應對重大審計風險的情況，事務所應堅決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊會計師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。

2　明確公司IPO財務報表審計責任

財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財務信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會計師事務所承擔，兩者各司其職。

2.1　管理層和治理層的責任

財務報表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財務報表承擔完全責任，有利于從源頭上保證財務信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，應對其編制的財務報表承擔完全責任。

在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供協(xié)助，但管理層仍應對編制的財務報表承擔完全責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。

2.2　注冊會計師的責任

按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。即注冊會計師應當遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計準則規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟２⑼ㄟ^簽署審計報告確認這一責任。

3　防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯

注冊會計師要避免法律訴訟，防范法律責任風險，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務時盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。這就需要做到：

3.1　增強執(zhí)業(yè)獨立性

獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執(zhí)行審計時應當遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨立性要求，在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準則要求的職業(yè)判斷。在實際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。

3.2　保持應有的職業(yè)謹慎

在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應有的職業(yè)謹慎而引起的。在公司IPO財務報表審計中，注冊會計師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實施必要的控制測試，對于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應的評估。在細節(jié)測試中應充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應堅持多緯度排查，確保財務報表的真實性。對于公司申報期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應追查其合理性，注冊會計師應注意識別發(fā)行人是否存在利潤操縱。

3.3　強化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制

許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務復雜且重大的IPO公司而言，往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質(zhì)量控制，就會發(fā)生過失。

4　恪守執(zhí)業(yè)的基本要求

4.1　遵守職業(yè)道德要求

為更好地實現(xiàn)財務報表審計的總體目標，注冊會計師執(zhí)行財務報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴重程度。③必要時采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健！彼悸泛头椒ń鉀Q處理職業(yè)道德問題。

4.2　保持職業(yè)懷疑

職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價存在相互矛盾的審計證據(jù)。②獲取引起對作為審計證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形。

4.3　合理運用職業(yè)判斷

注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時，應當合理運用職業(yè)判斷。社會公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識和經(jīng)驗能力勝任的注冊會計師作出的。注冊會計師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當應用；是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當，是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準則要求適當處理。

4.4　重視審計證據(jù)和審計風險

為了獲取合理保證，注冊會計師應當客觀地獲取和評價審計證據(jù)，以將審計風險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計意見的基礎。

注冊會計師在IPO公司審計過程中應高度關(guān)注財務信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎上，將發(fā)行人申報期內(nèi)的財務數(shù)據(jù)進行多緯度的對比分析，并分析發(fā)行人選用會計政策和會計估計的適當性。同時，還應關(guān)注在申報期內(nèi)會計政策和會計估計的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會計政策和會計估計變更，人為改變正常經(jīng)營活動，以影響申報期各年度利潤的行為。

4.5　強調(diào)審計的固有限制

由于管理層編制財務報表是依據(jù)其會計職業(yè)判斷作出的；審計程序設計和實施是基于審計職業(yè)判斷作出的；加之審計追求在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導致被審計單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況的隱蔽性，使得注冊會計師即使按照審計準則規(guī)定適當?shù)挠媱澓蛨?zhí)行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發(fā)現(xiàn)的風險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據(jù)、降低保證程度的理由。

4.6　堅持審計準則

審計準則作為一個整體，規(guī)范了注冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮，為注冊會計師執(zhí)行審計工作以實現(xiàn)總體目標提供了專業(yè)標準。注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，除遵守審計準則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計準則之間存在差異，應注意審計準則的專業(yè)要求必須遵守。

5　結(jié)語

近期已經(jīng)有多家擬上市公司因為其財務數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報表的行為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應當增強執(zhí)業(yè)獨立性、保持應有的職業(yè)謹慎、強化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進行多維度的對比成為一項必要的工作。

參考文獻：

[1]《會計監(jiān)管風險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》（證監(jiān)辦發(fā)[2012]89號）（下稱“4號文”）.

[2]侯曉紅.上市公司財務報表舞弊的審計對策研究——對以虛構(gòu)經(jīng)濟交易事實為主要特征的財務報表舞弊行為的識別[J]長春大學學報.2007，（03）.

[3]梁立國，財務報表審計的風險及防范[J]企業(yè)研究，2012（10）.

篇(5)

[關(guān)鍵詞]企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計財務報表審計

隨著社會經(jīng)濟的改革發(fā)展和審計工作的深入開展，審計任務越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統(tǒng)審計方式產(chǎn)生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質(zhì)量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經(jīng)驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業(yè)務數(shù)量，節(jié)約了審計資源，但卻無法保證審計結(jié)論的可靠性。所以，如何在保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細審計

在世界經(jīng)濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經(jīng)營活動等，促進了資本所有權(quán)和管理權(quán)的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業(yè)資產(chǎn)和負債狀況的資產(chǎn)負債表公布于眾，以滿足股東對有關(guān)財務信息的需要。為確保資產(chǎn)負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進行審查和確認，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開始得到了應用。

審計目的發(fā)生的重大變化，導致了資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)化提供了可能，也為這種轉(zhuǎn)化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發(fā)展。但必須注意到:單憑資產(chǎn)負債表無法反映出企業(yè)真實的應變能力，因為資產(chǎn)負債表只是一種靜態(tài)報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業(yè)資產(chǎn)負債狀況，而無法反映企業(yè)在激烈的市場競爭中經(jīng)營業(yè)績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業(yè)有關(guān)財務狀況的信息，股東和債權(quán)人已無法對企業(yè)獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業(yè)不僅公開資產(chǎn)負債表，還必須公開反映在一定時期內(nèi)經(jīng)營情況和經(jīng)營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權(quán)人從動態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配的情況，并能據(jù)此準確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產(chǎn)負債表審計就發(fā)展成為以損益表為主的，包括資產(chǎn)負債表在內(nèi)的財務報表審計。

財務報表審計的出現(xiàn)，使審計工作又發(fā)生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果;其次，審計目的的轉(zhuǎn)變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負債中項目的結(jié)存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費用、收入等日常的業(yè)務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規(guī)定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。與財務報表審計這些變化相比，傳統(tǒng)的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務報表審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據(jù)自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無法對財務報表做出準確評價的風險。第二，在抽樣數(shù)量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據(jù)，無規(guī)范可循，導致抽樣數(shù)量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結(jié)果，也無法用這一結(jié)果來正確判斷財務報表的總體特征。從而使審計人員對財務報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結(jié)果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的檢查，從而無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務報表的真實準確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔極大的風險。注冊會計師認識到企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系:企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內(nèi)部控制薄弱，存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。可見，在注冊會計師審計的發(fā)展過程中，對內(nèi)部控制的重視與信賴，加速了現(xiàn)代審計的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。三、結(jié)論

在評價內(nèi)部控制基礎上抽取樣本進行實質(zhì)性審計，將審計導向由經(jīng)濟業(yè)務資料轉(zhuǎn)換為內(nèi)部控制，從根本上引發(fā)了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的重要標志。內(nèi)部控制不僅加速了現(xiàn)代審計方法的變革，節(jié)約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質(zhì)量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內(nèi)部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發(fā)展的必然方向。

參考文獻:

篇(6)

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 審計意見； 審計機構(gòu)變更

【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0103-04

引 言

2002年，為了更加有效地解決財務報告信息質(zhì)量的難題，美國國會頒布《薩班斯法案》，第一次要求公眾公司聘請審計師審計“與財務報告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制”的有效性。2008年5月，財政部等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司董事會或類似機構(gòu)對內(nèi)部控制進行自我評價，并在年度財務報告中披露該自我評價報告。2010年4月15日五部委又聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，至此，我國證券市場真正進入了財務報表審計和內(nèi)部控制審計并行的制度模式。

本文正是在這種制度模式下，就上市公司財務報表審計意見和內(nèi)控審計意見類型變動趨勢、年報審計機構(gòu)和內(nèi)控審計機構(gòu)變更報備信息中存在的問題，進行描述性統(tǒng)計及評析，并在此基礎上向證券監(jiān)管部門提出參考性建議，以使我國證券市場制度更完善，發(fā)展更健康。

一、文獻回顧

（一）財務報表審計意見和內(nèi)控審計意見

注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊會計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣[ 1 ]。這里的審計意見，顯而易見指的是財務報表的審計意見，說明審計意見是有信息含量的。信息含量是指信息的有用性，即某一信息集的公開披露是否會對信息使用者的決策產(chǎn)生影響[ 2 ]。

由于內(nèi)部控制，特別是與財務報表可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制和財務報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，如果注冊會計師出具的財務報表審計意見是有信息含量的，那么，可以合理地認為，注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見也是有信息含量的。

相關(guān)學者的實證研究也印證了上述說法。張繼勛等基于心理和行為視角，采用實驗研究方法發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制否定意見降低了個體投資者對公司標準無保留財務報表審計意見的信心，同時，不同性質(zhì)內(nèi)部控制重大缺陷的內(nèi)部控制否定意見，對個體投資者的標準無保留財務報表審計意見信心的影響存在明顯差異[ 3 ]。潘芹利用委托理論對內(nèi)部控制審計進行分析，并基于2009年我國A股上市公司數(shù)據(jù)，實證檢驗了內(nèi)部控制審計對審計意見的影響，結(jié)果表明內(nèi)部控制審計對審計意見有顯著的影響[ 4 ]。

綜上所述，無論是年報審計意見還是內(nèi)部控制審計意見，在證券市場都具有信息含量，都會對財務報告使用者作出正確的經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響，因此，這些審計意見的真實性就顯得格外重要。通過數(shù)據(jù)筆者發(fā)現(xiàn)，我國的年報非標準審計意見近年來持續(xù)下滑，而內(nèi)部控制非標準審計意見卻是持續(xù)上升，值得研究。

（二）審計機構(gòu)變更報備

到目前為止，關(guān)于財務報表審計機構(gòu)和內(nèi)部控制審計機構(gòu)變更報備信息方面研究的文章較少，見諸報端的居多。

監(jiān)管部門要求上市公司前任審計師和后任審計師報備審計機構(gòu)變更信息，主要目的是為了監(jiān)督上市公司是否有不合理的原因解聘事務所，比如“購買審計意見”等。自報備信息以來，問題漸漸凸顯，這一監(jiān)管舉措似乎也在接受著拷問：報備審計機構(gòu)變更信息的價值有多大？同樣也值得思考。

二、財務報表審計意見和內(nèi)控審計意見類型變動趨勢

（一）財務報表審計意見類型變動趨勢

表1為2005―2015年上市公司財務報表審計意見類型變動趨勢。從表1中可以看出2005―2015年，（1）上市公司非標準審計意見的比例呈逐年下降趨勢，也就是說標準審計意見的比例在逐年上升。其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例維持在3%～4%之間。（2）帶強調(diào)事項段及其他事項段的無保留意見的比例呈逐年下降趨勢，和非標準審計意見的比例變化相同，其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例維持在2.2%～2.9%之間。（3）保留意見的比例不太穩(wěn)定，相比而言，有所反復，近四年的比例維持在0.5%～0.9%之間。（4）無法表示意見的比例總體來看呈下降趨勢，也時有反復，近四年的比例維持在0.1%～0.4%之間。

從上述分析發(fā)現(xiàn)，無論是隨著審計意見類型的嚴重程度加大非標準意見的比例在下降，還是上市公司的非標準審計意見的比例一直逐年下降，可能的原因是：（1）由于各方監(jiān)管者的嚴格管制，財務信息編制者更加關(guān)注年報的真實性和公允性；（2）注冊會計師在出具審計意見時更為謹慎，因為審計意見是有信息含量的；（3）不排除事務所在審計過程中可能產(chǎn)生道德風險的因素。

表2是對表1中最后四年比例數(shù)據(jù)的細分。從表2中可以看出，2012―2015年四年間，非標準審計意見在上市公司四個板塊中的比例從高到低依次是深市主板、滬市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板。也就是說非標準審計意見的比例，中小板和創(chuàng)業(yè)板較低。其中創(chuàng)業(yè)板最低，滬市主板和深市主板較高，深市主板最高。

具體來看，滬市主板和深市主板2012年到2015年的非標準審計意見比例有降有升；中小板和創(chuàng)業(yè)板2012年到2015年的非標準審計意見比例幾乎是持續(xù)上升（例外：2014年創(chuàng)業(yè)板的比例略微下降，幅度不大）。

造成上述不同板塊非標準審計意見比例不同的原因可能有：（1）證券監(jiān)管部門對不同板塊有不同的監(jiān)管要求，比如創(chuàng)業(yè)板的退市要求中，如果上市公司被出具否定意見或無法表示意見在規(guī)定時間內(nèi)不能消除的，會直接退市，不像滬深兩市還有較長過渡期的安排。（2）不同板塊的成長性和科技含量不同，一般來說，成長性較好且科技含量高的板塊，面臨的財務壓力較小，所以被出具非標準審計意見的可能性低。

其中，中小板和創(chuàng)業(yè)板非標準審計意見比例的上升應該和其市場逐步成熟以及監(jiān)管要求不斷完善有關(guān)，不排除事務所審計質(zhì)量提高的因素。

（二）內(nèi)部控制審計意見類型及內(nèi)控審計報告家數(shù)變動趨勢

從表3可以看出，2011―2015年五年間，隨著監(jiān)管部門、上市公司和社會公眾對內(nèi)部控制重要性認識的加深，上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的家數(shù)呈逐年上升的趨勢，但相對于上市公司的總家數(shù)，披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司家數(shù)依然偏低，且上市公司內(nèi)部控制審計的非標準審計意見比例總體也呈逐年上升的趨勢，依次是2.17%、2.32%、3.94%、5.32%和5.62%，這個變動趨勢與財務報表審計的非標準審計意見比例的變動趨勢恰恰相反。具體為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的比例一直呈上升趨勢，從2011年的1.74%增加到4.57%；否定意見的比例有升有降；無法表示意見的比例主要呈上升趨勢，但在2015年，比例變?yōu)?%。

表4是對表3比例數(shù)據(jù)的細分。從表4可以看出，2011―2015年，滬市主板和深市主板的內(nèi)部控制審計非標準審計意見比例較高（2011年例外，主要原因是中小板披露內(nèi)控審計報告的基數(shù)較少，只有19家）；中小板的比例有降有升，其中2012年和2013年沒有被出具非標準審計意見；創(chuàng)業(yè)板的情況在四個板塊中顯得很突出，五年間，內(nèi)部控制審計報告中無一例外地出具了無保留意見，似乎和表2中創(chuàng)業(yè)板財務報表審計的非標準審計意見情況不太相符（創(chuàng)業(yè)板非標準審計意見比例：2012年0.85%、2013年1.32%、2014年1.18%、2015年1.81%）。

三、年報審計機構(gòu)和內(nèi)控審計機構(gòu)變更報備信息中的問題

（一）年報審計機構(gòu)變更報備信息

從表5可以看出，財務報表審計機構(gòu)變更的原因主要有四個：（1）前任服務年限較長或合同期滿；（2）會計師事務所輪換；（3）項目主要審計團隊加入后任；（4）客戶重大資產(chǎn)重組。事務所合并的原因在2013年表現(xiàn)尤為突出，2014年和2015年未見此原因。總體而言，報備的審計機構(gòu)變更信息中絕大多數(shù)不是如前任服務年限較長或合同期滿、會計師事務所輪換等乏味可陳的理由就是如客戶選擇低價事務所、客戶單方面更換事務所等值得深思的說辭，信息含量不足的問題很明顯。

而且，從2013―2015年三年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，發(fā)現(xiàn)后任審計師和前任審計師報備的信息往往有所出入，甚至大相徑庭。比如：2013年天健（前任）被海聯(lián)訊（300277）解聘時報備的信息是“客戶2012年度被前任出具了保留意見的審計報告”，而亞太集團（后任）報備的信息卻是“前任業(yè)務繁忙”；致同（前任）被貴糖股份（000833）解聘時報備的信息是“客戶2012年內(nèi)部控制被前任出具了否定意見，重新招標”，而中審亞太（后任）報備的信息卻是“前任聘期已滿”。再如：2015年，立信（前任）被*ST新都（000033）解聘時報備的信息是“與客戶在會計審計等問題上存在分歧”，而天健（后任）報備的信息卻是“董事會改聘”。

所以，相比而言，由于和客戶脫離了合作關(guān)系等原因，一般而言，前任審計師報備的信息要比后任審計師報備的信息更具信息含量，更能反映出財務報表審計機構(gòu)變更的真正原因，但不可否認的是，無論是前任審計師還是后任審計師報備的審計機構(gòu)變更信息的信息含量和真實度都有待進一步提高，這是需要監(jiān)管部門關(guān)注的。

并且，2013―2015年，未報備及未見報備信息的事務所家數(shù)雖然不多（2013年的特殊情況見注①），但也應引起關(guān)注，因為不能排除這些未報備及未見報備信息的事務所中可能隱藏了不為人知的信息，而這或許正是監(jiān)管部門需要的信息。

（二）內(nèi)部控制審計機構(gòu)變更報備信息

從表6可以看出，內(nèi)部控制審計機構(gòu)變更的原因主要有四個：（1）前任服務年限較長或合同期滿；（2）會計師事務所輪換；（3）項目主要審計團隊加入后任；（4）客戶業(yè)務發(fā)展需要。項目主要審計團隊加入后任的原因在2015年表現(xiàn)得尤為突出，2013年和2014年未見此原因，這與2015年財務報表審計機構(gòu)變更的原因是匹配的。另一個變更的重要原因是“客戶選擇整合審計”，這也與當下的審計制度模式相符。前后任審計報備的內(nèi)部控制審計機構(gòu)的變更信息有所出入，且未報備及未見報備信息的事務所也應引起注意。

當然，也有一些上市公司沒有采用整合審計制度模式，而是分別聘請審計機構(gòu)審計財務報表和內(nèi)部控制。比如2015年三峽水利（600116）的前任審計師（天健）報備的內(nèi)部控制審計機構(gòu)變更信息為：“為充分發(fā)揮外部審計機構(gòu)對公司治理的促進作用，客戶分別聘請財務報告審計機構(gòu)和內(nèi)部控制審計機構(gòu)。”

四、相關(guān)對策和建議

（一）監(jiān)督會計師事務所審計工作質(zhì)量

2005―2015年的11年間，上市公司財務報表審計的非標準審計意見比例持續(xù)下滑，一方面可能說明上市公司的財務報表編制更加趨于真實和公允，但另一方面也不排除注冊會計師在出具審計意見的過程中存在道德風險的可能性。

因此，監(jiān)管部門應通過持續(xù)提示會計師事務所甚至懲戒觸碰底線的會計師事務所，使其關(guān)注審計職業(yè)廣泛的公益性、高風險性和職業(yè)榮譽感，并在職業(yè)利益和保護公眾利益之間選擇后者。除此之外，監(jiān)管部門還應擴大開展抽查工作的范圍和同業(yè)復核的范圍，特別是變更審計機構(gòu)原因不合理的上市公司、異常審計費用的上市公司等，從而提高會計師事務所的審計工作質(zhì)量。

（二）推動內(nèi)部控制審計工作的深入開展

內(nèi)部控制審計工作應在證券市場中全面鋪開，大力推動內(nèi)部控制審計制度在中小板和創(chuàng)業(yè)板的執(zhí)行，提高審計內(nèi)部控制的覆蓋面。深交所2009年規(guī)定，要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年對內(nèi)部控制實施一次鑒證。有學者實證研究發(fā)現(xiàn)：大多數(shù)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的內(nèi)部控制能夠滿足兩年鑒證一次的要求，但是鑒證意愿并不強，鑒證報告規(guī)范性也有待提高；同時，雖然內(nèi)部控制鑒證能夠提高財務報告質(zhì)量，但效果并不顯著[ 5 ]，這或許值得我們深思。監(jiān)管部門應關(guān)注中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計非標準審計意見比例的變動趨勢，適時調(diào)整相關(guān)政策和措施。

（三）關(guān)注審計機構(gòu)變更報備信息

上交所資本市場研究中心曾對上市公司變更審計機構(gòu)的情況作過專門研究并指出：事務所服務年限過長、合同期滿等變更審計機構(gòu)的原因，并不是更換會計師事務所的必然條件。一些上市公司在披露變更審計機構(gòu)的原因時隨意性較大，針對性不強，外界很難從披露的內(nèi)容中得獲悉變更審計機構(gòu)的真正原因。另外還有相當一部分公司對更換會計師事務所的原因只字不提，甚至有些會計師事務所（包括前任審計師和后任審計師）不向中注協(xié)報備變更信息。

筆者認為解決審計機構(gòu)變更報備信息問題的途徑至少包括三個：一是提高向中注協(xié)報備變更審計機構(gòu)原因的強制性，并制定相應的處罰措施，敦促前后任審計師加強溝通；二是監(jiān)管部門盡可能清楚地確定上市公司變更審計機構(gòu)具體的最長年限和條件；三是由于無論是對上市公司變更審計機構(gòu)原因的了解還是對上市公司及高層的了解，前任審計師所掌握的信息都要優(yōu)于后任審計師，并且前任審計師在報備時，其與上市公司的經(jīng)濟聯(lián)系遠遠弱于后任審計師，所以，監(jiān)管部門在收集報備審計機構(gòu)變更信息過程中，可以有傾向性地多關(guān)注前任審計師的報備信息。當然，作為前任審計師的事務所也負有與其掌握的信息量相匹配的責任和擔當，提高報備信息的信息含量，讓財務報表使用者了解變更審計機構(gòu)的真正原因。

【主要參考文獻】

[1] 呂先锫，王偉.注冊會計師非標準審計意見影響因素的實證研究：來自中國證券市場的行業(yè)經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].審計研究，2007（1）：51-58.

[2] 宋常，惲碧琰.上市公司首次披露的非標準審計意見信息含量研究[J].審計研究，2005（1）：32-40.

[3] 張繼勛，何亞南.內(nèi)部控制審計意見類型與個體投資者對無保留財務報表審計意見的信心[J].審計研究，2013（4）：93-100.

篇(7)

2008年教材與2007年教材相比沒有本質(zhì)的變化,但對個別章節(jié)進行了增減和修改。主要變化如下:(1)在第5章注冊會計師的法律責任中,增加了2007年6月頒布的《關(guān)于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的內(nèi)容。(2)將第6章第六節(jié)“審計業(yè)務約定書”的內(nèi)容調(diào)整到第8章“計劃審計工作”的第一節(jié)初步業(yè)務活動的內(nèi)容中。(3)對第7章第二節(jié)“審計工作底稿”的內(nèi)容重新進行了梳理。(4)對第12章“審計抽樣”的內(nèi)容進行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個別實質(zhì)性程序有所修改。

二、《審計》章節(jié)重點、難點分析

根據(jù)2007年考試情況及考試大綱的要求,2008年審計考試仍應注重審計理論結(jié)合實務,以實務為主的考查方式。為此,建議考生關(guān)注以下重點內(nèi)容。

(一)注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范職業(yè)道德的是經(jīng)常考查簡答題的內(nèi)容。2007年的考試中職業(yè)道德的內(nèi)容僅在業(yè)務質(zhì)量控制的簡答題中有所涉及,并沒有直接命題。因此,在2008年的考試中考生對中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容既要把握好客觀題,也要掌握好簡答題。應做到根據(jù)題目所描述的具體情況,分析判斷會計師事務所和注冊會計師是否違反職業(yè)道德。對職業(yè)道德規(guī)范的掌握,應特別關(guān)注獨立性、收費與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容的工作和接任前任注冊會計師的審計業(yè)務等具體內(nèi)容。

(二)會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制業(yè)務質(zhì)量控制準則是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中的管理標準,是會計師事務所為了保證相關(guān)人員在執(zhí)業(yè)過程中遵守相關(guān)技術(shù)準則(審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則和相關(guān)服務準則)和職業(yè)道德規(guī)范,所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中,對該內(nèi)容考查了簡答題。但對于業(yè)務質(zhì)量控制要素及其內(nèi)容考生仍應掌握;特別是職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受和保持、業(yè)務執(zhí)行和監(jiān)控等內(nèi)容。

(三)財務報表審計的責任劃分及注冊會計師的法律責任2008年的審計考試大綱中要求考生明確注冊會計師的審計責任。由于注冊會計師執(zhí)行的會計報表審計最終是對被審計單位的會計報表發(fā)表意見,這也就注定了區(qū)分管理層、治理層對財務報表的責任和注冊會計師對財務報表審計的責任的重要性。應該說,注冊會計師只是被審計單位會計報表的鑒證人,并不是保證人,被審計單位管理層才是會計報表的保證人。考生應特別注意將財務報表審計的責任劃分與具體審計案例結(jié)合進行分析,并能夠正確運用相關(guān)的司法解釋。在這里考生應明確:第一,注冊會計師只有按照審計準則的要求實施審計,保持合理的懷疑,才能履行好審計責任;第二,注冊會計師無論怎樣努力也難以做到絕對保證,只能做到合理保證。

(四)審計具體目標一是管理層對會計報表的認定。財務報表審計業(yè)務屬于基于責任方認定的業(yè)務,管理層批準報出財務報表,就意味著對財務報表作出了認定。認定包括對交易和事項的認定;對期末賬戶余額的認定和對列報的認定。這部分內(nèi)容屬于重要的審計理論。考試題型也多樣化,既可以考查客觀題,也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中,單獨考理論的內(nèi)容比較少,對這部分知識的考查主要是理論結(jié)合實務,也就是要求考生應做到將認定目標理論與重要項目的實質(zhì)性測試程序相結(jié)合,融會貫通。近年考查的簡答題經(jīng)常針對所列示的各項認定,要求列示出注冊會計師為實現(xiàn)各認定的審計目標應實施的最常用的實質(zhì)性程序。二是審計具體目標。對認定、目標和審計程序的三者的關(guān)系可簡單描述如下:

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審計目標是基于審計總目標和管理當局的認定推論得出的。要實現(xiàn)審計目標,必須實施具體的審計程序,最終才能對會計報表發(fā)表審計意見。考生應將審計目標理論與財務報表各業(yè)務循環(huán)的具體審計實務(13-17章)相結(jié)合,融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經(jīng)常針對注冊會計師要實現(xiàn)的審計目標,列示若干審計程序,要求考生指出其中恰當或不恰當?shù)膶徲嫵绦虻取?/p>

(五)審計重要性審計重要性,屬于審計理論中的重點、難點和考點,各種題型均可能涉及。考生應掌握:第一,審計重要性的含義;第二,審計重要性的運用。對于重要性的運用應重點把握兩個方面,首先,在計劃審計工作時在財務報表層重要性水平和賬戶交易認定層確定重要性水平;其次,在評價錯報影響時,如何考慮重要性。

(六)風險導向?qū)徲嫷幕舅悸犯鶕?jù)有關(guān)風險導向的審計準,可以將風險導向?qū)徲嫷幕舅悸窔w納如下:第一,注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,而該過程中注冊會計師通過實施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財務報表的重大錯報風險就是風險評估程序。第二,注冊會計師應當針對評估的財務報表的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,以將審計風險降至可接受的低水平b(這里的進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序)

(七)財務報表審計中了解和測試被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制理論知識屬于重要的知識。考生應將內(nèi)部控制理論與各業(yè)務循環(huán)內(nèi)部控制的實務結(jié)合起來,融會貫通。考生還應把握好對內(nèi)部控制的了解和測試。例如2005年的第二個綜合題,資料中描述了注冊會計師所了解的被審計單位的內(nèi)部控制情況,要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷,提出改進意見,進而確定控制測試程序,指出涉及的相關(guān)認定等。被審計單位內(nèi)部控制設計有重大缺陷和執(zhí)行失效的地方,就是會計報表存在或很可能存在重大錯報漏報的領(lǐng)域。

注冊會計師在財務報表審計的風險評估程序中應當了解被審計單位的內(nèi)部控制,以評價其設計的合理性及是否得到執(zhí)行,最終確定是否準備信賴被審計單位的內(nèi)部控制(確定是否實施控制測試程序以確定控制運行的有效性)。控制測試是注冊會計師在設計實施進一步程序可以執(zhí)行的程序。通過控制測試以確定注冊會計師預期信賴的內(nèi)部控制是否得到有效的運行,最終確定通過實質(zhì)性程序應獲取的保證程度。

(八)審計抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計抽樣的知識。考生應在掌握好審計抽樣基本概念的前提下,掌握注冊會計師如何在控制測試和實質(zhì)性測試中設計樣本,選取樣本,以及對樣本結(jié)果的評價。

(九)各業(yè)務循環(huán)主要賬戶的重要實質(zhì)性測試屬于重點、難點和考點,各種題型均可能涉及,近幾年所占分數(shù)較多,充分體現(xiàn)了突出實務的命題原則。考生應注意:第一,將主要賬戶的認定目標理論與實質(zhì)性測試程序結(jié)合;第二,掌握好函證、監(jiān)盤、截止測試、分析程序等;第三,還要特別注意掌握好有關(guān)的會計知識。

(十)完成審計工作這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)在今年教材的第18章,屬于非常重要的內(nèi)容,不僅涉及審計準則,還涉及到一些會計準則,在考試中,各種題型均可涉及。考生應從以下方面掌握完成審計工作的內(nèi)容:( 1)期初余額。注冊會計師首次接受委托的情況下,由于期初已存在的余額是財務報表的組成部分,而且可能對本期報表具有重大影響,因此,注冊會計師應關(guān)注期初余額,實施適當?shù)膶徲嫵绦?以合理確信其不存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影響的錯報。為此,考生應明確期初余額的性質(zhì)、審計程序及其對審計報告的影響。(2)期后事項。注冊會計師在對財務報表進行審計時,不僅要審會計年度內(nèi)的交易事項,還要考慮所審會計年度之后發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的對財務報表和審計報告產(chǎn)生影響的事項,即期后事項。考生應明確期后事項的含義和種類;各時段期后事項注冊會計師的責任及其所采取的措施。(3)差異調(diào)整表和試算平衡表的編制。考生應掌握好調(diào)整分錄的編制。