國際稅法的基本原則精品(七篇)

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篇(1)

關(guān)鍵詞 電子商務(wù) 國際稅法原則 國際稅收

中圖分類號：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

電子商務(wù)是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。自電子商務(wù)這種新興的遠(yuǎn)距離交易方式成為傳統(tǒng)交易以外的一種重要的交易方式，它使得傳統(tǒng)國際商務(wù)的交易中介和交易方式發(fā)生了結(jié)構(gòu)性、革命性的變化，給傳統(tǒng)的稅收原則提出了新的要求和嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

一、電子商務(wù)對于國際稅法基本原則的沖擊

（一）電子商務(wù)對國際稅法基本原則沖擊的前提——可稅性。

從稅收的本質(zhì)上看，稅收是為了滿足公共需要而由國家參與國民收入或社會剩余產(chǎn)品的一種分配活動。從微觀角度講，企業(yè)只要創(chuàng)造了剩余價值，具有盈利性，那么他就具有納稅能力，基于公共需要對其征稅符合量能納稅的要求，課稅也是合理的。并且其實(shí)質(zhì)與傳統(tǒng)商務(wù)沒有任何區(qū)別，與傳統(tǒng)商務(wù)一樣享受著公共服務(wù)和公共產(chǎn)品。如果僅僅因?yàn)殡娮由虅?wù)的經(jīng)營方式不同于傳統(tǒng)商務(wù)而導(dǎo)致稅收待遇的差別，那么市場的公平競爭秩序?qū)粡氐讛_亂。因此電子商務(wù)的應(yīng)稅性在法律經(jīng)濟(jì)的角度是毋庸置疑的，這也是本文論述的前提。

（二）電子商務(wù)對于國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則的沖擊。

國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則就是指在國際稅收中一國政府有權(quán)決定實(shí)行何種涉外稅收法律制度，有權(quán)決定具體的涉外征稅對象、征稅范圍、征稅方式和征稅程度，享有自，任何人、任何國家和任何國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收管轄權(quán)。目前國際稅收管轄權(quán)主要有居民稅收管轄權(quán)和所得來源地稅收管轄權(quán)兩種，但是電子商務(wù)的發(fā)展給管轄權(quán)帶來了巨大的影響。

首先，來源地稅收管轄權(quán)被弱化。由于電子商務(wù)是以一種虛擬形式存在的，因此它是無形的，并且弱化了經(jīng)濟(jì)活動與特定地點(diǎn)間的聯(lián)系。“單個交易可能在瞬間跨越若干個地理疆界，一個‘全球電子商務(wù)’交易可能牽涉成千上萬個稅收轄區(qū)，不僅查明各個轄區(qū)相當(dāng)困難，即使知道該交易所牽涉的轄區(qū)，對其征稅依然存在諸多問題”。這使得來源地稅收管轄權(quán)被嚴(yán)重弱化，并且在執(zhí)行具體措施方面也會遭遇很大的困難。

其次，居民管轄權(quán)受到挑戰(zhàn)。居民稅收管轄權(quán)是指國家以納稅人是否與自己的領(lǐng)土存在著所屬關(guān)系為依據(jù)。有實(shí)際存在的交易中介，納稅人的身份認(rèn)定是比較容易且可行的。然而，伴隨著電子商務(wù)的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈來愈模糊。

（三）電子商務(wù)對于國際稅收公平原則的沖擊。

所謂國際稅收分配公平原則就是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。當(dāng)跨國的網(wǎng)上服務(wù)和無形產(chǎn)品提供者直接面向大眾消費(fèi)者時，一國政府就難以認(rèn)定提供商是否在其國內(nèi)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)和人。而且，為了確保電子商務(wù)的安全性，大型的電子商務(wù)網(wǎng)站均在網(wǎng)上交易過程中的諸如注冊認(rèn)證、電子支付等過程中采取了加密技術(shù)，加密技術(shù)則增加了應(yīng)納稅款額度的認(rèn)定難度，創(chuàng)造出許多“隱性收入”，破壞了稅收法定原則，而進(jìn)一步破壞了稅收的公平性。

（四）電子商務(wù)國際稅收中性原則的沖擊。

國際稅收中性原則就是指國際稅收法律法規(guī)不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響的原則。構(gòu)建避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的法律規(guī)范以及常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則確定都是中性原則的具體體現(xiàn)。

首先，雙重征稅或避稅與逃稅，必然會影響到企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策。在電子貿(mào)易領(lǐng)域，由于交易地點(diǎn)，交易場所，交易信息很難確定并且有時沒有中間人作為交易媒介致使企業(yè)有時會遭受到了雙重征稅或者根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中對商業(yè)活動的參與者都是“理性人”的構(gòu)想會導(dǎo)致企業(yè)為追求更高利益而進(jìn)行避稅與逃稅的行為發(fā)生。

其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。但是電子商務(wù)的發(fā)展使常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到挑戰(zhàn)。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本，締約國一方企業(yè)在締約國另一方設(shè)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，其營業(yè)利潤應(yīng)向該國納稅。所謂“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等等。然而電子商務(wù)中企業(yè)可以任意在任何一個國家設(shè)立或利用一個服務(wù)器，成立商業(yè)網(wǎng)站進(jìn)行營運(yùn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義因此受到挑戰(zhàn)。網(wǎng)站是否可以看做是常設(shè)機(jī)構(gòu)？如果能看作是常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么企業(yè)為了避稅便可輕易地把網(wǎng)站移到稅收較低的國家或者避稅地，那么監(jiān)管的難度以及實(shí)踐的效果可想而知。

（五）電子商務(wù)對國際稅收效率原則的沖擊。

國際稅收效率原則就是以最小的稅收成本獲取最大的國際稅收收入，并利用國際稅收的調(diào)控功能最大限度地促進(jìn)國際貿(mào)易和投資的全面發(fā)展，或者最大限度地減緩國際稅收對國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙。國際稅收效率原則包括國際稅收行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩個方面。從行政效率上而言，由于世界大多數(shù)國家均堅(jiān)持地域稅收管轄優(yōu)先原則，但是來源地的判定被電子商務(wù)的無國界、無距離的特點(diǎn)所弱化所以會導(dǎo)致稅收的沖突和摩擦。從經(jīng)濟(jì)效益而言，網(wǎng)上交易的國際流動性極強(qiáng)，國際逃避稅行為會大量增加，利用低稅區(qū)或免稅區(qū)避稅，在避稅地建立公司易如反掌，只要在選擇的地區(qū)建立一個網(wǎng)址便可。另外，以轉(zhuǎn)移定價為主要形式的國際逃避稅活動會變得規(guī)模更大，更難以控制。因此傳統(tǒng)的稅收模式在電子商務(wù)中的運(yùn)用會導(dǎo)致國家稅收成本增高以及相關(guān)國家全面開展稅務(wù)行政摩擦加劇的可能。所以電子商務(wù)的發(fā)展是對國家對于稅收征收與管理的巨大挑戰(zhàn)。

二、我國應(yīng)如何解決電子商務(wù)對國際稅收基本原則的沖擊

（一）在遵守國際稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立原則的前提下維護(hù)國家稅收權(quán)利。

我國是電子商務(wù)的凈進(jìn)口國，在跨境電子商務(wù)稅收領(lǐng)域處于不利的地位，所以在電子商務(wù)立法方面，我國尤其要注意維護(hù)我國的稅收經(jīng)濟(jì)，堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)以保護(hù)稅基，同時促進(jìn)跨國電子商務(wù)的公平合理的稅收權(quán)益分配秩序的形成。國家稅收作為一種憑借國家權(quán)力參與社會產(chǎn)品再分配的形式，具有類似國家的獨(dú)立性和排他勝。我國可以根據(jù)本國財(cái)政利益需要和基本國情，不受任何外來干涉地研究和制定適合中國社會發(fā)展的規(guī)則體系。同時，所得稅制度是國家籌集財(cái)政資金的重要保證，是處理社會再分配關(guān)系的法律依據(jù)。作為電子商務(wù)凈進(jìn)口國，我國必須維護(hù)和強(qiáng)化來源地稅收管轄權(quán)，在新技術(shù)發(fā)展中為自己爭取到更多的權(quán)益。

（二）在遵守稅收公平原則的前提下堅(jiān)持實(shí)行單一的來源地管轄權(quán)。

在電子商務(wù)國際稅收管轄權(quán)這一問題上，我國應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持電子商務(wù)輸入國的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，該原則應(yīng)該成為我們的國際稅收管轄政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。

其次，從稅收公平的機(jī)會原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會大小來分?jǐn)偂０l(fā)達(dá)國家的居民通過互聯(lián)網(wǎng)到發(fā)展中國家進(jìn)行貿(mào)易活動，并獲利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國為其提供了一定“機(jī)會”，但對獲取利潤起決定性作用的“機(jī)會”卻是廣大發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使所得來源地稅收管轄權(quán)，在國際電子商務(wù)環(huán)境中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。

（三）在遵守國際稅收中性原則與國際稅收效率原則的前提下，堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的中性原則以及提高稅收機(jī)關(guān)的稅收征收管理現(xiàn)代化水平。

稅收中性原則適用于電子商務(wù)的本質(zhì)意義在于：稅收的實(shí)施不應(yīng)對電子商務(wù)的發(fā)展有延緩或阻礙作用。在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定上堅(jiān)持中性原則意味著，首先，要避免雙重征稅、不征稅和防止避稅與逃稅，因?yàn)檫@總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。避免雙重征稅和不征稅的理由如前。同時，防止避稅與逃稅需要在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定方面達(dá)成國際協(xié)議，不能造成營業(yè)人隨意更改常設(shè)機(jī)構(gòu)位置的結(jié)果。其次，對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，不應(yīng)對在線交易的商品和勞務(wù)下種類的不同而有所區(qū)分，以免造成營業(yè)人利用網(wǎng)絡(luò)的游移性改變常設(shè)機(jī)構(gòu)以避稅或選擇較低的稅率。因此堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的中性原則適合于我國國情保障了我國的稅收來源，同時也促進(jìn)了電子商務(wù)的發(fā)展，并且可以有效的降低國際征收重復(fù)的現(xiàn)象發(fā)生。

此外，在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)商可以免除中間人直接將產(chǎn)品提供給消費(fèi)者。使得電子商務(wù)中的征稅點(diǎn)大量地減少了，并節(jié)約了稅收成本，增加了稅收收入。只要稅務(wù)機(jī)關(guān)努力提高自身的稅收征收管理現(xiàn)代化水平，電子商務(wù)稅收與稅收效率原則的契合度將越來越高。

最后，正如著名大法官卡多佐所說：“法律就像旅行一樣，必須為明天做準(zhǔn)備。它必須具備成長的原則”。面對電子商務(wù)這種新型的交易形式所帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，法律應(yīng)當(dāng)對癥下藥針對性的應(yīng)對其發(fā)展，為其成長創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，提供完善的法律保障。尤其是在國際稅法基本原則方面，維護(hù)本國在跨國電子商務(wù)所創(chuàng)造的國際稅收利益分配中的國家利益，在肯定電子商務(wù)的可稅性之前提下，完善我國稅收法律制度，構(gòu)建新的稅收征收體系是我們值得探討的應(yīng)對之策。

（作者：中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院2011級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生）

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篇(2)

一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗(yàn)

在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。

對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機(jī)的整體。…有人認(rèn)為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

從國際經(jīng)驗(yàn)來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則

基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗(yàn)，對于《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對人利益的要求。

在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言予以表達(dá)的問題。對于某一項(xiàng)稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實(shí)踐中對稅收原則運(yùn)用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會導(dǎo)致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動中的運(yùn)用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細(xì)致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨(dú)就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍ǎ袀?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

2．財(cái)政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財(cái)政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅(jiān)持保障財(cái)政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對一部分社會產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財(cái)政范疇，是國家籌集財(cái)政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國際經(jīng)驗(yàn)來看．一些國家關(guān)于稅收的財(cái)政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財(cái)政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財(cái)政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財(cái)政收入原則時，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財(cái)政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進(jìn)行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認(rèn)識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點(diǎn)都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實(shí)行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實(shí)際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點(diǎn)，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進(jìn)收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實(shí)務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費(fèi)用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟(jì)原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實(shí)就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機(jī)制的正常運(yùn)行；其次，對市場調(diào)節(jié)機(jī)制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個原則的關(guān)系問題。要進(jìn)行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實(shí)踐中的運(yùn)用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說，無論是基于財(cái)政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因?yàn)楫吘狗杀旧韮H僅只是一種形式，而財(cái)政收入、公平與效率的需求才是稅收實(shí)實(shí)在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財(cái)政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實(shí)現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實(shí)現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實(shí)施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實(shí)際上也是穩(wěn)定、足額地取得財(cái)政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實(shí)際上也是減少稅收對市場主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計(jì)，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

3．關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則的問題。在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實(shí)質(zhì)課稅的內(nèi)容。當(dāng)前，我國也有一種比較普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將實(shí)質(zhì)課稅原則作為一項(xiàng)基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實(shí)質(zhì)課稅原則有利于規(guī)制納稅人的避稅行為；二是實(shí)質(zhì)課稅原則注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其相對應(yīng)的法律關(guān)系米認(rèn)定納稅義務(wù)。是稅收法定主義的延伸；三是實(shí)質(zhì)課稅原則在對避稅行為進(jìn)行規(guī)制的同時，保護(hù)了其他納稅人的利益，是對稅收公平的一種回應(yīng)。

篇(3)

國際稅法是新興的法律部門,其基礎(chǔ)理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在:國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立;傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出;對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論;廣義國際稅法論;調(diào)整對象;淵源;主體

國際稅法是一個新興的法律部門,其中的一系列基本理論問題,如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論,對這些問題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異,即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長處,并克服二者的不足之處,提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點(diǎn),然后重點(diǎn)剖析目前在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處,最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點(diǎn)

(一)國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系,是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同,可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系,是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系,是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

(二)國際稅法的淵源

國際稅法的淵源,是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中,數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定,也有一些多邊稅收協(xié)定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定,如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定,特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定,和國際稅收協(xié)定一樣,對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實(shí)踐中各國普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個逐漸形成的過程,而國際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào),因此,國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展,有些國際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善,國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例,按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定,可以作為國際稅法原則的補(bǔ)充資料,因此,可以視為國際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法,對其他國家不具有約束力,不是國際稅法的淵源。

(三)國際稅法的主體

國際稅法的主體,又稱國際稅收法律關(guān)系主體,是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類,一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織,一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

(四)國際稅法的客體

國際稅法的客體,又稱國際稅收法律關(guān)系的客體,是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種,后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱,在現(xiàn)代國際交往越來越密切,國際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天,國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種,因此,國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下,國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財(cái)產(chǎn),所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

(五)國際稅法的體系

國際稅法的體系,是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時,總是要具體到某一個國家,比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系,而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因?yàn)?國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系,不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系,而不局限于我國實(shí)際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類,我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際

稅務(wù)爭議協(xié)作法等。

(六)國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨(dú)立的法律部門,國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門,因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對象和獨(dú)立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨(dú)立的子部門法,關(guān)于稅法的體系,學(xué)界有不同觀點(diǎn),本文認(rèn)為稅法由國

內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法,而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系

(一)國際稅法學(xué)的研究對象

國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個部分,一個是國際稅法現(xiàn)象本身,另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說,國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律,研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論,研究國際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作,研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

(二)國際稅法學(xué)體系

國際稅法學(xué)體系,是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對象的結(jié)構(gòu)和體系,可以劃分出國際稅法學(xué)的四個一級學(xué)科,即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下,還可以進(jìn)一步劃分出二級或三級學(xué)科,如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體,即國際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法,探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺,有利于推動我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

(一)廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論,簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點(diǎn),有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn),一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系;[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時一般都對狹義國際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述,主要有以下幾個論據(jù):(1)國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7](2)涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的,作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù),如實(shí)反映國際稅收關(guān)系的全貌,需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10](4)在國際稅收關(guān)系中,適用法律既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11](5)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限,嚴(yán)格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]

(二)對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時,首先必須明確的是,國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的,國際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅法的調(diào)整范圍,只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點(diǎn),已有學(xué)者明確指出:“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個不同性質(zhì)的事物,前者是一類行為規(guī)范,后者是一門學(xué)科,不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限,更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰H性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整,都需要國內(nèi)法的配合,如果這一論點(diǎn)成立的話,那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個法律體系,沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實(shí)是,國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同,對二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài),而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象,如果以事實(shí)上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那么,無異于否定理論研究的功能與價值。再者,各種社會關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的,如果以此為論據(jù),那么,無異于說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑,作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合,許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的,如果因?yàn)閲H稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論,那么,許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話,那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了,因?yàn)樵S多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣,實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了,因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系,法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系,而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí),以上論據(jù)之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同,把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為:“國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法一個新興的分支學(xué)科,尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學(xué)者認(rèn)為:“國際稅法畢竟已經(jīng)作為

一個新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列。”[15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據(jù)是:“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科,其進(jìn)一步的發(fā)展,取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識。”[16]其實(shí),把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍,就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處,而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨(dú)立的部門法時有兩個難題需要解決,一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題,二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時,并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉,而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限,當(dāng)然,在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外,關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨(dú)立的體系,其范圍是否確定等問題,都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實(shí)踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,對于那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無法區(qū)分的,因此,涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念,也不是一個相對獨(dú)立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出:“正如涉外稅法不是一個獨(dú)立的法律部門一樣,它也不是一個獨(dú)立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍,國際稅法的范圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨(dú)立的法律部門?

當(dāng)然,如果廣義國際稅法論不強(qiáng)調(diào)國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實(shí)踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,并對傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評,甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標(biāo)準(zhǔn),這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點(diǎn),因此,如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進(jìn)行反思,提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并對整個法學(xué)的學(xué)科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn),而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并以此標(biāo)準(zhǔn)對法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分,而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時,其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn),有的學(xué)者指出:“需要說明的是,‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當(dāng)我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時,仍遵循法學(xué)分科的方法,將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外,在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進(jìn)行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時就主張突破,在符合其觀點(diǎn)時就主張遵循,這種認(rèn)識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

(三)對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處,這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分,由于性質(zhì)不同,很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象,卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對象時,一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學(xué)者認(rèn)為:“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。”[20]有學(xué)者認(rèn)為:“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系。”[21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種,但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如:“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象,但實(shí)際上,把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異,已有學(xué)者明確指出:“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象,但在整體的內(nèi)部,二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí),二者不是稍有不同,而是有著

根本的區(qū)別,這兩種社會關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時,一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國際稅法學(xué)界公認(rèn)的國際稅法的基本原則之一,但仔細(xì)分析我們就會發(fā)現(xiàn),這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收征納關(guān)系中,由于只涉及到一個國家,因此,很難說國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范,因此,二者的基本原則也應(yīng)該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范,有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中,其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同,如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認(rèn)國際稅法中既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范,既包括實(shí)體法規(guī)范,又包括程序法規(guī)范,但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范,學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn),二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別,這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別,把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn),第一種認(rèn)為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體,即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因?yàn)閲H稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系,其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體,也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點(diǎn)及對以上矛盾的克服

(一)新國際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國際稅法的觀點(diǎn)稱為新國際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國際稅法論不同,二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系;狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系;新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系,但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法;狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范;新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件,其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范,但不包括各國的涉外稅法。

3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人;狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體;新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織,并不限于國際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅,或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種;狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅;新國際稅法論認(rèn)為國際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。

(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下,通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍來滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此,既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧,同時又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì),即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的,國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定,不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì),而變成了一種“混合法”,由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范,因此,在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難,不得不運(yùn)用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題,的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問題,新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的,但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題,是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系,這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn),另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善,這樣,既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一,又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的,當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào),國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多,傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,也無法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。因此,新國際稅法論在兩個方面

對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進(jìn)行了拓展,把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象,這樣,所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源,相應(yīng)的,國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進(jìn)行了拓展,把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍,這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題,把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來,使國際稅法能真正發(fā)揮作用,使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問題的解決有一個整體的認(rèn)識。

[注釋]

翟繼光,北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生,北京大學(xué)研究生稅法研究會會長,全國財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編:《國際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi),依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域,例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第240—241頁。

3、參見翟繼光:《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》,載《河北法學(xué)》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關(guān)系研究》,載《安徽大學(xué)法律評論》(2002年)第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論,可參見翟繼光:《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁;廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁;陳大綱:《國際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁;那力:《國際稅法學(xué)》,吉林 大學(xué)出版社1999年9月第1版,第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁。

7、參見高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁。

8、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第3—4頁。

9、參見陳大綱:《國際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第17頁。

10、參見廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編:《國際經(jīng)濟(jì)法概論》,武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版,第567頁。

12、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第2—3頁;高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁。

14、劉隆亨編著:《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

16、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第16頁。

17、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第253頁。

18、參見廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁。

19、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第4頁。

20、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁。

21、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁。

22、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁。

23、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第6頁。

24、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第10頁。

篇(4)

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù) 稅法基本原則 稅收征管

一、電子商務(wù)的特殊性

電子商務(wù)并無統(tǒng)一的概念，但其定義大都指利用網(wǎng)絡(luò)等電子平臺進(jìn)行商務(wù)活動。在我國從上世紀(jì)90年展至今，電子商務(wù)已演變?yōu)槎喾N模式，我們生活的多方面都受到其影響而改變。截止2013年底，中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達(dá)10.2萬億，如此巨大的交易數(shù)據(jù)卻缺乏相應(yīng)的稅收征管機(jī)制，這與電子商務(wù)的特殊性有很大關(guān)系。

首先，由于網(wǎng)絡(luò)的開放性使得電子商務(wù)活動的參與者打破了地域限制，無論是銷售方還是購買方，在任何地點(diǎn)任何時間都可以進(jìn)行商務(wù)活動。同時交易的分散化使得難以界定所得來源地，明晰稅收管轄權(quán)。這些情況在網(wǎng)絡(luò)個體經(jīng)營者中顯得尤為突出，導(dǎo)致對其采用傳統(tǒng)方式征稅的難度極大。

其次，電子商務(wù)的交易均通過計(jì)算機(jī)以電子形式存在，收付過程虛擬化和交易信息數(shù)字化使得傳統(tǒng)稅收征管難以施行。交易雙方通過電子方式進(jìn)行身份認(rèn)證，賣家可以利用電子設(shè)備按預(yù)定收款、發(fā)貨，直至支付結(jié)算的貨幣、票據(jù)都為電子信息。因而建立在紙質(zhì)交易基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅收征管對電子商務(wù)交易的內(nèi)容和性質(zhì)難以清晰辨別。

最后，通過電子商務(wù)生產(chǎn)商可直接與消費(fèi)者交易，省去了中間環(huán)節(jié)在一定程度上導(dǎo)致了稅源的流失。傳統(tǒng)交易中間商的發(fā)票是重要的計(jì)稅依據(jù)，而個體消費(fèi)者為了自身利益很可能將實(shí)際生活中不索要發(fā)票換取價格優(yōu)惠的方法運(yùn)用到網(wǎng)絡(luò)交易中，從而使規(guī)范納稅更難以實(shí)現(xiàn)。

二、電子商務(wù)對我國稅法基本原則的影響

（一）法定原則

電子商務(wù)作為一種日益發(fā)展的貿(mào)易形式理應(yīng)課稅，然而目前我國在該領(lǐng)域并無稅收法律規(guī)定。首先，盡管許多網(wǎng)絡(luò)交易都在陸續(xù)實(shí)名化中，但交易雙方的身份信息是難以直接獲取的，加上商務(wù)活動無地域限制，國際間的交易活動使納稅義務(wù)人的確定更加復(fù)雜。同時，電子商務(wù)交易的物品不再局限于有形商品，諸如網(wǎng)上購買電子書、影音資料這樣的行為，很難界定適用于銷售貨物、提供勞務(wù)還是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的稅收條例。另外，電子商務(wù)實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)商與最終消費(fèi)者的直銷過程，使實(shí)際中的商品流轉(zhuǎn)過程大大縮短，加上交易參與者分散且不固定，確定能避免重復(fù)或遺漏征稅的納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(diǎn)十分不易。

（二）公平原則

從受益程度看，電子商務(wù)經(jīng)營者與傳統(tǒng)經(jīng)營者同樣受益于政府提供的公共產(chǎn)品，他們應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)與受益對等的稅收責(zé)任。從能力大小看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)活動一樣以盈利為目的，其交易給經(jīng)營者帶來了利潤，因此經(jīng)營者具備相應(yīng)的納稅能力。然而電子商務(wù)由于其隱蔽性、流動性等特點(diǎn)難以被現(xiàn)有稅收征管約束，也容易導(dǎo)致稅源流失，無法與其他貿(mào)易行為被同等對待。由于更加有利可圖，電商行業(yè)已使實(shí)體經(jīng)營面臨威脅，例如近幾年京東、亞馬遜等網(wǎng)上商城與實(shí)體品牌蘇寧、國美電器在3C行業(yè)的競爭可謂愈發(fā)激烈，一是由于網(wǎng)上購物的便利性，二是前者在成本控制和供應(yīng)環(huán)節(jié)更有優(yōu)勢，最終傳統(tǒng)品牌不得不涉足電商領(lǐng)域來爭取市場份額。

（三）效率原則

電子商務(wù)的出現(xiàn)對稅收的經(jīng)濟(jì)效率和行政效率都產(chǎn)生了影響。如今越來越多的商家選擇進(jìn)入電商市場，不僅是因?yàn)殡娚探?jīng)營的便捷高效，更在于該途徑的合法避稅能帶來更多利益。這在一定程度上扭曲了資源的配置，給市場帶來了負(fù)擔(dān)。另外電子商務(wù)交易有直接化、分散化的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的通過中間人向商品各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅的方式適用于此會加大征稅工作量；加上交易記錄數(shù)據(jù)均無紙化，管理必須借助計(jì)算機(jī)等高科技方式，并配備相適應(yīng)的人力、物力，使稅收的征管成本大大上升。

三、對策與建議

電子商務(wù)征稅問題的背后實(shí)際上隱含著公平原則與效率原則的較量。我國長期強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)當(dāng)兼顧效率與公平，然而許多情況下二者難以同時得到協(xié)調(diào)。十報告提出“要在全體人民共同奮斗、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的基礎(chǔ)上，加緊建設(shè)對保障社會公平正義具有重大作用的制度”。由此看出我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展首先以效率優(yōu)先，同時更加注重公平。同時稅收的首要任務(wù)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和發(fā)展，其次是調(diào)節(jié)社會公平。由此可以看出，互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征稅是必然的結(jié)果，但在當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和稅收征管能力約束下，難以在短期內(nèi)建立起公平高效的電子商務(wù)稅收體系。

電子商務(wù)的出現(xiàn)給傳統(tǒng)稅法原則帶來了一定沖擊，但稅法基本原則仍然適用于電子商務(wù)，只不過電子商務(wù)使其擁有了新的內(nèi)涵。解決電子商務(wù)征稅的問題，可以從以下方面進(jìn)行努力。首先，政府應(yīng)當(dāng)盡快明確電子商務(wù)的稅收要素和稅收程序，將電子商務(wù)納入征稅范圍中，并不斷修改和完善相關(guān)的稅收法律政策，保證電子商務(wù)稅收征管有法可依。其次，電子商務(wù)稅法制定應(yīng)以不影響其產(chǎn)業(yè)發(fā)展為前提，結(jié)合國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，根據(jù)經(jīng)濟(jì)政策制定相適應(yīng)的稅收政策，對處于起步階段的經(jīng)營者給予適當(dāng)稅收優(yōu)惠。最后，政府應(yīng)當(dāng)利用網(wǎng)絡(luò)促進(jìn)征管手段的現(xiàn)代化，實(shí)行電子報稅制度、數(shù)字認(rèn)證和納稅資料備案制度，加強(qiáng)稅務(wù)登記、電子發(fā)票管理和納稅監(jiān)控，提高征管水平從而降低征稅成本。

參考文獻(xiàn)：

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[3]高晉康.經(jīng)濟(jì)法[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[4]吳應(yīng)甲.電子商務(wù)稅收法律制度探究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

篇(5)

一、確定電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題,首先要從我國電子商務(wù)的實(shí)際,以及我國的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā),研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則,為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

按照稅法公平原則的要求,電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法,負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來看,電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。主要目的,一方面是為鼓勵和支持電子商務(wù)的發(fā)展,另一方面也意味著沒有必要對電子商務(wù)立法開征新稅,而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法,將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。其他方面,如以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則,中性原則,維護(hù)國家稅收的原則,財(cái)政收入與優(yōu)惠原則,效率和便利原則,以及整體性和前瞻性原則等,在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

二、明確電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況,可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn),應(yīng)集中在對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下,通過對現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋,以及增加對電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款,妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此,我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是:首先,在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念,具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。其次,在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍,根據(jù)國情和階段性原則,對電子商務(wù)征稅按不同時期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對象,根據(jù)購買者取得何種權(quán)利(產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)),決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對象;在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。

三、進(jìn)一步修改稅收實(shí)體法

根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展,適時調(diào)整我國稅收實(shí)體法,如流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中,要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況,具體考慮對他們的修訂、改動、補(bǔ)充和完善。例如,對受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法,可以考慮從兩個方面進(jìn)行修訂:一是適當(dāng)對《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,二是適時對《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,并根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r,適時增加對電子商務(wù)經(jīng)營活動的相關(guān)規(guī)定。

四、進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度,使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票,確立電子申報納稅方式,確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外,還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任,以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問題。首先,應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息,并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份,并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。其次,應(yīng)在稅法中對財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對開展電子商務(wù)的企業(yè),必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度,規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時,必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

五、完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

(1)應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法,規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程,為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。(2)應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法,防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。(3)完善《會計(jì)法》等相關(guān)法律,針對電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn),會導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問題,可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手,完善《會計(jì)法》及其他相關(guān)法律,明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。

六、不同的電子商務(wù)活動應(yīng)用不同的稅收政策

電子商務(wù)分為三種形式:(1)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程銷售有形產(chǎn)品的方式。即互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品的交易場所而存在,互聯(lián)網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)的僅是查看商品目錄,發(fā)出訂單等,有形產(chǎn)品的配送仍通過傳統(tǒng)的運(yùn)輸渠道完成。(2)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程提供服務(wù)的方式。使用電子媒介從遙遠(yuǎn)的地方提供服務(wù),包括通過電話、傳真、因特網(wǎng)技術(shù)提供信息服務(wù)。(3)通過電子商務(wù)銷售數(shù)字產(chǎn)品,即將圖表、文本、或聲音轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式,對同樣信息的數(shù)字版本加以傳送或銷售純數(shù)字產(chǎn)品。

前兩種方式,電子商務(wù)只是作為一種交易媒介革新的方式而存在,互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品、勞務(wù)的的交易場所,仍需傳統(tǒng)物流配送系統(tǒng)的配合才能完成,適用于傳統(tǒng)的稅收制度。真正存在問題的是以電子方式傳送數(shù)字產(chǎn)品的電子商務(wù),目前應(yīng)對這種交易方式實(shí)行免稅政策,電子商務(wù)作為二十一世紀(jì)最有潛力,充滿商機(jī)的領(lǐng)域,過重的稅收會抑制電子商務(wù)的開展。

七、加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)與合作

篇(6)

「關(guān)鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則

一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)

關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時達(dá)成法律無法對其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實(shí)必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。

二：對避稅概念的界定與分析

在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學(xué)理已有較為一致的共識。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國稅收專家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為。“利用稅法漏洞、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對避稅的一種共識，這里就產(chǎn)生了一個問題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。

三：避稅非法性質(zhì)疑

（一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人

從避稅產(chǎn)生的原因來看，經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟(jì)的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，是對其財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競爭性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動，有力圖減輕直至排除其稅收負(fù)擔(dān)的本能欲望。客觀上由于現(xiàn)實(shí)社會經(jīng)濟(jì)生活的不確定性和人的認(rèn)識能力的非至上性，立法者會受制于認(rèn)識力、表達(dá)力等立法技術(shù)能力以及時代顯現(xiàn)的不足造成對行為的末預(yù)見性，使得立法意圖和立法實(shí)效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實(shí)可能性。再者，各國稅制的現(xiàn)實(shí)差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現(xiàn)實(shí)差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負(fù)擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序?yàn)榍疤岬姆桑瑧椃ㄋＵ系囊话阈袨樽杂珊退椒ㄗ灾卧瓌t并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟(jì)自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達(dá)成最少稅負(fù)的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強(qiáng)制征收的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已。”英國議員湯姆林也曾針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認(rèn)定避稅非法性”觀點(diǎn)之批駁認(rèn)為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點(diǎn)。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)。由于稅法的作用與稅收職能的實(shí)現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實(shí)現(xiàn)。即，保障有效獲取財(cái)政收入、有效實(shí)施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與社會的穩(wěn)定三個目標(biāo)。而這三個目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負(fù)擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)負(fù)擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負(fù)有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實(shí)現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計(jì)來引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點(diǎn)，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。

從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認(rèn)為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預(yù)先設(shè)計(jì)的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟(jì)效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負(fù)擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負(fù)不公，從而使稅收公平原則受到實(shí)質(zhì)的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費(fèi)用支出，因此這是有違經(jīng)濟(jì)性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負(fù)擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實(shí)生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經(jīng)濟(jì)上影響最小，及稅務(wù)機(jī)關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負(fù)擔(dān)過重呢？稅收是政治、經(jīng)濟(jì)以及社會的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負(fù)過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負(fù)不公、重復(fù)征稅，也會引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴(kuò)大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認(rèn)為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。

稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實(shí)充分滿足時才發(fā)生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負(fù)擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財(cái)產(chǎn)自由權(quán)不受國家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國家提供財(cái)源為代價，獲得自由為私法行動的自治權(quán)利。在國家及征稅機(jī)關(guān)享有不對等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財(cái)產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財(cái)產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強(qiáng)大的國家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。

（三）避稅非法性界定在實(shí)踐中的困境

從實(shí)踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實(shí)際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因?yàn)榉ú还芩蚬懿恢@無疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對守法和違法認(rèn)識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發(fā)生。而且對非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。

對這些法律沒有明確規(guī)定而被認(rèn)為是實(shí)質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點(diǎn)是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個難題。由稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)予以認(rèn)定？——對避稅的認(rèn)定要建立在征稅機(jī)關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準(zhǔn)確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動下的稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院界定？——避稅行為的界定是一個專業(yè)性技術(shù)性極強(qiáng)的工作，在中國現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔(dān)此重任？而且，中國目前連稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)尚且不獨(dú)立、稅務(wù)行政訴訟也沒有專門的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院對避稅行為進(jìn)行界定也是不現(xiàn)實(shí)的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實(shí)中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進(jìn)行所謂的稅收籌劃活動（事實(shí)上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認(rèn)的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)或者法院對其行為進(jìn)行避稅性界定能否得到他們的認(rèn)可呢？在稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生——這豈不更是浪費(fèi)資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟(jì)行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益——法律的實(shí)施是不應(yīng)該有如此大的負(fù)外部性⑦的！

避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計(jì)的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項(xiàng)目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)。（只是依法納稅的義務(wù)）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補(bǔ)的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進(jìn)步的損害是巨大的。

此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規(guī)制，這是一種廣泛的授權(quán)，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權(quán)后果可能是毀滅性。雖然許多發(fā)達(dá)國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規(guī)制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)上的。在發(fā)達(dá)國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務(wù)，要求自己的權(quán)利被保障甚至是直接抗?fàn)幷臋?quán)力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態(tài)出現(xiàn)在強(qiáng)大的國家權(quán)力面前。中國如果在現(xiàn)有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎(chǔ)的情況下盲目跟風(fēng)，后果只能是征管的進(jìn)一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)的國家，一般性規(guī)制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:

任何稅制的設(shè)計(jì)都是一個利益權(quán)衡的機(jī)制，在國庫利益和個人權(quán)益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現(xiàn)實(shí)而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優(yōu)化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產(chǎn)以求效率一樣，如果避稅導(dǎo)致的稅款流失能換來一個更趨于法治的治理結(jié)構(gòu)、更精巧的稅制設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為也是值得的。

「注釋

①臺灣學(xué)者多持此種觀點(diǎn)，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認(rèn)為“脫法”這個概念本身就是存在問題的：合法和違法應(yīng)是一種非此即比的關(guān)系，“法無明文禁止即為可”——這是現(xiàn)代法治、人權(quán)理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規(guī)制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區(qū)分，但這會給守法、執(zhí)法與司法帶來困難。筆者認(rèn)為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點(diǎn)較具代表性，筆者仍予以介紹。

②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第80頁。

③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務(wù)2003.8④本文將力圖否認(rèn)對避稅的非法性評價，即避稅也是合法的，似乎導(dǎo)致了避稅與節(jié)稅難以區(qū)分。事實(shí)上，節(jié)稅曾經(jīng)屬于廣義的避稅概念，如中國稅務(wù)大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅是納稅人為了達(dá)到避稅的目的而制定的納稅計(jì)劃，這種納稅計(jì)劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種可選納稅方案時，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營、交易事項(xiàng)。中國稅務(wù)百科全書把避稅分成兩個基本類型：一是既不違反法律規(guī)定，也不違背立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的節(jié)稅）；一是雖不違反法律規(guī)定，卻違背了立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負(fù)擔(dān)減至最低的技術(shù)，從而將節(jié)稅包含在內(nèi)。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區(qū)分為可接受避稅（節(jié)稅）和不可接受避稅（避稅）。現(xiàn)在，稅法學(xué)界已較為一致的區(qū)分了節(jié)稅與避稅，將節(jié)稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認(rèn)定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎(chǔ)上的。雖然筆者否認(rèn)避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業(yè)，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當(dāng)?shù)囊?guī)避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，不僅危害國家財(cái)政收入，也可能使稅法的宏觀調(diào)控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規(guī)制的一類行為。

⑤[美]曼昆著梁小民譯《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》北京大學(xué)出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。

⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩(wěn)定的預(yù)期。

篇(7)

【關(guān)鍵詞】增值稅改革 財(cái)產(chǎn)稅 分稅制 營業(yè)稅 房產(chǎn)稅

增值稅的改革不僅僅是一個稅種的變化，或許里面預(yù)示著未來財(cái)權(quán)分配的重要變革走向。中國目前是分稅制，國地稅分家之后按照各自管轄范圍征收稅款，國稅主要征收中央稅，而地稅則為地方政府服務(wù)。國稅系統(tǒng)征收增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅等涉及全國范圍的稅種，而地稅系統(tǒng)則征收營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、個人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等等與地方政府相關(guān)的稅收。在收入上，中央政府固定收入包括消費(fèi)稅、車船購置稅、關(guān)稅等。地方政府則獨(dú)享城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅。其他稅種則按比例在中央地方間分成。一直以來，營業(yè)稅是地方政府的重要稅種，一般占地方稅收總額的4成以上。營業(yè)稅并入增值稅之后并由國稅征收，無疑將對地方政府、地稅系統(tǒng)造成極大的影響。而為了完善分稅制，使得財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配，“十二五”稅制改革的趨勢是：推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，使得“房產(chǎn)稅”（下文統(tǒng)稱“財(cái)產(chǎn)稅”）成為地方政府穩(wěn)定的財(cái)政收入來源。為此，這里我們要研究的問題就是：營業(yè)稅并入增值稅后，由國稅征收，再通過稅收分享和中央政府財(cái)政轉(zhuǎn)移支付返回給地方政府，給地方政府的財(cái)政支付提供支持，與開征財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府的穩(wěn)定收入來源兩者之間，哪個更具效率與公平？或者上述兩者同時實(shí)施，該如何協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系？

一、增值稅與財(cái)產(chǎn)稅的含義界定

增值稅和財(cái)產(chǎn)稅的概念，在實(shí)踐和理論中，在國內(nèi)和國際上，都在不同層面的意義上使用著，使用狀況比較混亂。因此，本文在進(jìn)一步討論前，有必要對概念做一下界定，以方便下文中的討論。

（一）增值稅的含義

本文所指的增值稅是消費(fèi)稅的重要種類。本文所指消費(fèi)稅并非國內(nèi)一般意義上的“消費(fèi)稅”，而是以消費(fèi)為課稅對象的稅收種類，英文名是consumption-based tax。以課稅對象為標(biāo)準(zhǔn)劃分，稅收可以分為消費(fèi)稅（consumption-based tax）、所得稅、財(cái)富稅（wealth tax）。現(xiàn)代型增值稅（VAT）是目前世界普遍采用的消費(fèi)稅制（consumption-based tax），是對商品和勞務(wù)增值額的課稅，對最終消費(fèi)的課稅。國內(nèi)增值稅與現(xiàn)代型增值稅征收范圍不同，現(xiàn)代型增值稅征收范圍還包括國內(nèi)營業(yè)稅的征收范圍，即營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)。增值稅立法改革，主要任務(wù)是擴(kuò)大增值稅征收范圍，將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍，消除重復(fù)征稅。國內(nèi)增值稅和營業(yè)稅在我國稅收收入中占有重要的地位，根據(jù)財(cái)政部的2010年1月～9月稅收收入情況，國內(nèi)增值稅收入占稅收收入的比重為27.4%，營業(yè)稅收入占稅收總收入的比重為14.9%。

（二）財(cái)產(chǎn)稅的含義

一個人的財(cái)富，就是其實(shí)際預(yù)期收入的現(xiàn)值[1]。政府可以對財(cái)富占有進(jìn)行課稅，例如年度財(cái)富稅，也可以對財(cái)富轉(zhuǎn)移進(jìn)行課稅，例如遺產(chǎn)稅和贈與稅。財(cái)產(chǎn)稅（property tax）是最重要的財(cái)富稅，是對財(cái)富占有進(jìn)行的課稅，是地方政府至關(guān)重要的財(cái)政來源。財(cái)產(chǎn)稅收入在美國占地方政府稅收收入的73%[2]。財(cái)產(chǎn)稅的主體部分，就是對住房的個人財(cái)富課稅，在我國要進(jìn)行的“房產(chǎn)稅”改革，和先前準(zhǔn)備研究開征的“物業(yè)稅”都屬于此類。本文統(tǒng)一作為“財(cái)產(chǎn)稅”進(jìn)行討論。

二、國內(nèi)外研究評述

我國現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)的是分稅制，實(shí)現(xiàn)分稅制有眾多優(yōu)點(diǎn)，根據(jù)哈維.羅森總結(jié)的有：其一，分權(quán)制能使產(chǎn)出適合當(dāng)?shù)仄茫黄涠謾?quán)制能鼓勵政府間競爭；其三，分權(quán)制有利于地方提供物品和服務(wù)的實(shí)驗(yàn)與創(chuàng)新。既然分權(quán)制具有以上優(yōu)點(diǎn)，具有存在的依據(jù)，那么我們應(yīng)如何為地方政府的公共支出籌集收入呢？對于這個問題的解決，有三種方案：第一，由中央政府統(tǒng)一籌集稅收收入，再按一定的方法分配給地方政府；第二，開征地方主體稅種，例如財(cái)產(chǎn)稅，由地方政府自行籌集收入；第三，上述兩種方法的混合。

（一）西方研究概況

盡管財(cái)產(chǎn)稅在西方通常作為地方政府基本和重要的財(cái)政收入來源，但其本身卻飽受爭議。反對者多認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅不公平，收入分配層面不公平，對特定的納稅群體不公平，沒有獲得現(xiàn)金收入的情況下卻對財(cái)產(chǎn)增值部分增稅所以不公平等等[3]。由于以上原因美國不少學(xué)者建議減少或者甚至取消財(cái)產(chǎn)稅，增加或開征其他州政府稅收，通過政府間轉(zhuǎn)移支付來給地方政府提供財(cái)政支持。甚至，近幾年來，包括德克薩斯州在內(nèi)的美國幾個州已經(jīng)進(jìn)行了上述變革，改變用州和地方混合的財(cái)政收入支持地方政府支出，采用各式的州政府稅收收入來支持地方政府的公共服務(wù)支出。然而美國也有很多人反對用州政府稅收取代地方財(cái)產(chǎn)稅，因?yàn)楦鞣N的州政府稅種都存在一定的缺陷，比財(cái)產(chǎn)稅無效率，州政府的轉(zhuǎn)移支付也可能無效率[4]。

（二）國內(nèi)研究概況

與西方相比，國內(nèi)對該問題沒有太多的研究。國內(nèi)學(xué)者一般在爭論該不該對普通住房征收房產(chǎn)稅，如果征收要以什么為稅基，如何處理與土地出讓金的關(guān)系，房產(chǎn)稅能否打壓住房價，如何區(qū)分投機(jī)性住房和消費(fèi)性住房等。國內(nèi)學(xué)者鮮有從完善地方財(cái)政體系，協(xié)調(diào)好財(cái)產(chǎn)稅與增值稅改革關(guān)系層面來研究該問題。即使，有一些學(xué)者認(rèn)識到財(cái)產(chǎn)稅作為地方財(cái)政收入的重要來源[5]，也未能深入研究地方政府財(cái)產(chǎn)稅，與中央稅和共享稅為地方政府提供財(cái)政支持兩者之間的效率問題。

三、增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅協(xié)調(diào)的原則

在討論如何協(xié)調(diào)增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅的問題之前，我們有必要確立一定的標(biāo)準(zhǔn)，否則討論將無所適從。增值稅和財(cái)產(chǎn)稅都是稅法的范疇之一，所以增值稅和財(cái)產(chǎn)稅都需要遵守稅法的基本原則。關(guān)于稅法的基本原則，有各式各樣的表述。歷史上首次提出稅法基本原則的是英國的威廉.配第，他認(rèn)為賦稅應(yīng)該遵循“公平”、“節(jié)省”、“簡便”三項(xiàng)原則。后來亞當(dāng).斯密又提出稅法的“平等原則”、“確定原則”、“便利原則”、“最少征費(fèi)原則”。劉劍文教授還總結(jié)了西方的四項(xiàng)稅法基本原則：“稅收法定原則”、“稅收公平原則”、“社會政策原則”、“稅收效率原則”[6]。筆者認(rèn)為增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)應(yīng)該遵循“稅收公平原則”和“稅收效率原則”。只有符合“稅收公平原則”和“稅收效率原則”，增值稅的改革和分稅制的完善才能實(shí)現(xiàn)稅收的公平、正義。

（一）稅收公平原則

稅收公平原則，是指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該在納稅人之間平等、公平地分配。衡量公平的標(biāo)準(zhǔn)，又有“受益標(biāo)準(zhǔn)”和“能力標(biāo)準(zhǔn)”。“受益標(biāo)準(zhǔn)”是指，納稅人應(yīng)該根據(jù)自己享受政府提供的公共服務(wù)的多少，即享受利益多少來納稅，受益多就多納稅，受益少就少納稅。“能力標(biāo)準(zhǔn)”，就是納稅人按照自己的支付能力來納稅，即使量能課稅，富人多納稅，窮人少納稅。稅收公平原則，又可以分為橫向公平公平原則和縱向公平原則。橫向公平指，經(jīng)濟(jì)狀況相同、納稅能力相同的納稅人，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該相同；縱向公平指，經(jīng)濟(jì)狀況不同、納稅能力不同的納稅人，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該不同。稅收的累進(jìn)性即是稅收公平原則的體現(xiàn)之一，稅收累進(jìn)性意味著支付能力越強(qiáng)的人、繳納的稅收越多。財(cái)產(chǎn)稅是具有累進(jìn)性還是累退性，也是本文要討論的問題之一。

（二）稅收效率原則

稅收效率原則包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率。稅收行政效率，指以最少的征管成本征收最多的稅收。稅收效率原則，指稅收引起的無謂損失最小化，稅收對納稅人的行為扭曲最小化。增值稅被認(rèn)為具有稅收中性的特點(diǎn)，具有較高的稅收效率，但是其稅收中性在實(shí)際中也遭到質(zhì)疑。財(cái)產(chǎn)稅被認(rèn)為容易征管，難以逃避，具有較高稅收行政效率。增值稅和財(cái)產(chǎn)稅的稅收效率，都是本文要討論的問題之一。

四、增值稅改革和財(cái)產(chǎn)稅協(xié)調(diào)方案抉擇

在增值稅改革后，如何為地方政府籌集公共支出的財(cái)政收入，完善分稅制，有三種方案。第一，由中央政府統(tǒng)一征收增值稅，再按一定的方法分配給地方政府；第二，開征財(cái)產(chǎn)稅，作為地方政府主體稅種，由地方政府自行籌集收入；第三，上述兩種方法的混合。

（一）方案一：增值稅作為地方政府主要收入來源

營業(yè)稅占了地方政府稅收收入的4成以上，增值稅改革后，營業(yè)稅將并入增值稅，增值稅由國稅系統(tǒng)統(tǒng)一征收，增值稅收入統(tǒng)一進(jìn)入中央國庫。那么為了解決地方政府的財(cái)政收入問題，中央政府將需要按一定的標(biāo)準(zhǔn)返還部分增值稅給地方政府。

支持該方案的理由是，增值稅具有稅收中性的特性，不會扭曲納稅人的行為，具有稅收經(jīng)濟(jì)效率。增值稅是對消費(fèi)進(jìn)行的征稅，消費(fèi)多的人說明納稅能力強(qiáng)，體現(xiàn)了稅收公平原則。

筆者認(rèn)為上述理由是站不住腳的。首先，增值稅并不是完全中性的，增值稅的經(jīng)濟(jì)效率值得質(zhì)疑。增值稅的中性是指，增值稅的納稅人是貨物和服務(wù)的生產(chǎn)者和銷售者，而增值稅的稅款最終都是由消費(fèi)者承擔(dān)的。通過發(fā)票的抵扣制度，法律上的增值稅納稅人不承擔(dān)任何增值稅的稅負(fù)，因此征收增值稅不會扭曲增值稅納稅人的行為。但，對所有環(huán)節(jié)都全面征收增值稅，實(shí)行統(tǒng)一稅率，消除增值稅免稅制度，實(shí)行理想的增值稅制度才能完全實(shí)現(xiàn)增值稅的中性。理想的增值稅實(shí)踐中，顯然是行不通的。第一，增值稅免稅普遍存在使得增值稅中性被破壞。由于金融業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等存在征管技術(shù)上的困難，國際上都不得不在該行業(yè)中實(shí)現(xiàn)增值稅免稅制度。又出于政治上的考慮，農(nóng)業(yè)也經(jīng)常被免稅。免稅將會扭曲納稅人的行為，因?yàn)槊舛惡蠹{稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅會進(jìn)入生產(chǎn)成本，為了減少生產(chǎn)成本納稅人將會實(shí)行“企業(yè)兼并”。因?yàn)橥獍臉I(yè)務(wù)不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，原本可以外包的業(yè)務(wù)，都由企業(yè)自行承擔(dān)，這將不利于社會生產(chǎn)的分工。第二，實(shí)踐中增值稅一般實(shí)行多檔稅率。例如，我國對天然氣、牛奶等居民的基本生活用品實(shí)行13%的優(yōu)惠稅率。由于優(yōu)惠稅率與標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的不一致，這又會扭曲納稅人的行為，導(dǎo)致無謂的損失，形成稅收楔子。

其次，增值稅作為地方政府的主要稅收來源，可能不符合稅收公平原則。增值稅是對最終消費(fèi)的課稅。而消費(fèi)者的所得未必與其消費(fèi)成正比。比如一家庭人口多，而勞力少，勞動收入和其他收入一般，則較人口少收入多的家庭來說，前者消費(fèi)要大于后者，而負(fù)稅負(fù)擔(dān)也大于后者（當(dāng)然是在兩者的人均消費(fèi)水平一樣的情況下）。增值稅不區(qū)別納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況，負(fù)擔(dān)能力，一律按消費(fèi)量的多寡承擔(dān)稅負(fù)，造成稅收具有明顯的累退性，不符合稅收的公平原則。

綜上所述，增值稅作為地方政府的主要財(cái)政收入來源，存在一定的缺陷，其不符合稅收效率原則和稅收公平原則。

（二）方案二：財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府主要財(cái)政收入來源

“十二五”稅制改革計(jì)劃是研究開征房產(chǎn)稅。而對于房產(chǎn)稅的作用，也由開始的錯誤認(rèn)識“調(diào)控房價”到后來的正確認(rèn)識“作為地方政府穩(wěn)定稅源”的慢慢轉(zhuǎn)變。財(cái)產(chǎn)稅的稅收收入比較穩(wěn)定，所以很多國家都把其作為地方政府的主要財(cái)政收入來源。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)的價值課稅，一般不受社會經(jīng)濟(jì)變動的影響，課征對象相對穩(wěn)定，因此對其課稅，收入必穩(wěn)定。但把財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府主要財(cái)政收入來源，也有違稅收公平和稅收效率原則。

首先，財(cái)產(chǎn)稅違背稅收公平原則。因?yàn)樨?cái)產(chǎn)不足以作為測度納稅人的負(fù)稅能力，在商品貨幣經(jīng)濟(jì)體系中，個人的財(cái)富并不完全表現(xiàn)于財(cái)產(chǎn)，主要是所得，而所得的來源和形式多種多樣，財(cái)產(chǎn)多者也許不能說明其現(xiàn)有所得多，而所得多者，其財(cái)產(chǎn)可能很少，故不能再以財(cái)產(chǎn)作為測度納稅能力的依據(jù)。并且，財(cái)產(chǎn)稅主要是針對土地和建筑物的課稅。稅收的增長導(dǎo)致土地和建筑物價格的增長，并繼而導(dǎo)致利用這些生產(chǎn)要素生產(chǎn)的產(chǎn)品和服務(wù)價格的上漲。因此，財(cái)產(chǎn)稅被看作是可以轉(zhuǎn)嫁的。因?yàn)榉孔庵饕歉F人支付的，所以財(cái)產(chǎn)稅具有累退的性質(zhì)。

其次，財(cái)產(chǎn)稅違背稅收效率原則。財(cái)產(chǎn)稅的管理上存在不少問題，而這些都影響稅收的行政效率。財(cái)產(chǎn)稅的稅基估價難以確定。財(cái)產(chǎn)稅一般都是從價計(jì)征，而這一價值是估定的。估定價值的工作是很困難的，往往出現(xiàn)隨意估斷，而且會出現(xiàn)等現(xiàn)象。在我國現(xiàn)行征管技術(shù)還不夠完善的情況下，財(cái)產(chǎn)稅稅基評估的成本將會非常大，稅收征管成本也會比較大。

（三）方案三：協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅，兩者混合作為地方政府財(cái)政收入來源

根據(jù)對方案一和方案二的分析，單獨(dú)以增值稅或財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府財(cái)政收入來源，都存在一定的缺陷，都違背稅收公平原則和稅收效率原則。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅，把這兩者混合作為地方政府財(cái)政收入來源。

協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅是指，由于增值稅和財(cái)產(chǎn)稅作為地方政府財(cái)政收入來源，都存在一定的職能缺陷，難以單獨(dú)在市場經(jīng)濟(jì)條件下完成對地方政府公共支出稅收負(fù)擔(dān)的公平合理的分配任務(wù)，因此需要利用增值稅和財(cái)產(chǎn)稅各自在功能上具有的相互補(bǔ)償性，在制度設(shè)計(jì)上協(xié)調(diào)兩者，使得兩者的功能缺陷彼此得到彌補(bǔ)，達(dá)到相對和諧的統(tǒng)一。

對于如何協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅，這是一個比較宏大和艱難的問題，還需要很多實(shí)證的調(diào)查研究和理論分析。筆者認(rèn)為可以從以下幾個方面來協(xié)調(diào)增值稅和財(cái)產(chǎn)稅：第一，完善增值稅制度，使得增值稅盡量接近理想增值稅制度，減少對增值稅中性的影響。第二，改進(jìn)增值稅技術(shù)，使得增值稅也具有累進(jìn)性。第三，完善政府轉(zhuǎn)移支付制度，建立轉(zhuǎn)移支付法，實(shí)現(xiàn)財(cái)政法定，提高轉(zhuǎn)移支付的公平和效率。第四，對中國房地產(chǎn)市場進(jìn)行深入的實(shí)證分析，研究中國房地產(chǎn)市場中，財(cái)產(chǎn)稅的真正經(jīng)濟(jì)歸宿，對其累進(jìn)性或累退性進(jìn)行再思考。第五，改進(jìn)稅收征管技術(shù)，完善財(cái)產(chǎn)評估技術(shù)，降低財(cái)產(chǎn)稅征管成本。

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