國際稅收的概念精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國際稅收的概念范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

摘要：隨著電子商務(wù)在全球范圍的迅速發(fā)展，國際稅收理論和制度面臨一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，傳統(tǒng)的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此導(dǎo)致國際稅收利益分配格局發(fā)生重大變化。有鑒于此，必須對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整，建立與電子商務(wù)發(fā)展相適應(yīng)的國際稅收利益分享機(jī)制，切實(shí)保障世界各國的稅收利益。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國際稅收利益；常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、電子商務(wù)對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國（消費(fèi)地所在國）享有征稅權(quán)，而出口國（生產(chǎn)地所在國）對出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來源國的利益，促進(jìn)了國際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個人獨(dú)立勞務(wù)的跨國提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來越多的個人獨(dú)立勞務(wù)將會放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國有固定基礎(chǔ)的個人獨(dú)立勞務(wù)會越來越少，也在實(shí)際上造成了來源國對個人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉(zhuǎn)讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營所得。這也會影響到來源國在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國只對跨國公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場”，跨國公司僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。現(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時空的限制，促使國際貿(mào)易一體化，動搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權(quán)失效。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動時，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護(hù)本國的和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來源地管轄權(quán)）來維護(hù)本國的利益，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡，消費(fèi)地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進(jìn)口國的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關(guān)及交付過程，因而可以逃避對進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會越來越普遍，而對消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務(wù)免稅政策對國際稅收利益分配的影響

發(fā)達(dá)國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會對其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會給這些國家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中，國與國之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國，如果對電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國，從而在因電子商務(wù)引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務(wù)免稅會在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務(wù)環(huán)境下國際稅收利益分配的調(diào)整

（一）對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整

建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

1.重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。

（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國企業(yè)設(shè)在來源國的營業(yè)場所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動網(wǎng)址和移動服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營業(yè)人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進(jìn)行營業(yè)活動，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動看作一種活動，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

另外，對網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權(quán)使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

2.調(diào)整營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)

此項調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營利潤；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

3.對居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整

主要是擴(kuò)大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。（1）將網(wǎng)上提供獨(dú)立個人勞務(wù)的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進(jìn)一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務(wù)。

（二）進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)國際稅收合作與協(xié)調(diào)

在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權(quán)重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國交易而言，國別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

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篇(2)

關(guān)鍵詞：國際稅收；教學(xué)改革；教學(xué)思考

國際稅收是經(jīng)濟(jì)國際化背景下必然產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)領(lǐng)域。主要研究如何實(shí)現(xiàn)在跨國經(jīng)濟(jì)活動中的稅收負(fù)擔(dān)公平目標(biāo)。通過本課程的學(xué)習(xí)，讓學(xué)生掌握最新的國際稅收知識，具備處理國際稅收復(fù)雜問題和從事立法工作的素質(zhì)。國際稅收課程是普通高等院校和成人教育文科類國際貿(mào)易、財政金融、工商管理、財務(wù)管理專業(yè)同學(xué)的必修課，也是其它專業(yè)的選修課程。該課程主要反映目前的國際稅收基本規(guī)則和管理辦法。教學(xué)內(nèi)容多，理論性較強(qiáng)，有一定的教學(xué)難度，尤其非財稅專業(yè)的學(xué)生，缺乏必要的稅收專業(yè)基礎(chǔ)知識，明顯的給國際稅收的教學(xué)帶來一定的難度。

一、 教學(xué)改革措施的主要內(nèi)容

⒈對教材內(nèi)容作適當(dāng)取舍

教材多偏重理論性。有必要對教材內(nèi)容要做適當(dāng)?shù)娜∩幔攸c(diǎn)講授國家稅收管轄權(quán)、國際重復(fù)課稅及其免除、國際避稅與反避稅、商品課稅的國際協(xié)調(diào)和國際稅收協(xié)定的內(nèi)容，教材涉及的其它內(nèi)容如涉外稅收制度等，不利用課堂教學(xué)時間授課，感興趣的同學(xué)可以自學(xué)。

⒉適當(dāng)進(jìn)行案例教學(xué)

案例教學(xué)為教學(xué)內(nèi)容提供了活生生的素材。通過國際稅收案例分析，使課堂氣氛變得活躍起來，激發(fā)了學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。案例教學(xué)不重視是否得出正確答案，重視的是得出結(jié)論的思辯和推理過程。在國際稅收案例教學(xué)中學(xué)生必須思考和分析，啟發(fā)和引導(dǎo)學(xué)生，對案例涉及的“命題”進(jìn)行思考、辯論和推理的過程。在國際稅收案例分析中，圍繞案例中的一些事實(shí)，教師會提出一連串的問題，強(qiáng)迫學(xué)生參與討論，發(fā)表看法。在案例分析中，通過提問式的案例教學(xué)法，使學(xué)生不僅學(xué)到了相關(guān)理論和知識，更重要的是學(xué)會了面對紛繁復(fù)雜的情況如何去思考，如何做決策。讓學(xué)生接觸大量案例，教師提出建設(shè)性意見，才是符合案例教學(xué)的要求的。

⒊課堂教學(xué)需突出重點(diǎn)

國際稅收課程涉及概念眾多，由于學(xué)生缺乏必要的稅收和法律基礎(chǔ)知識，及時補(bǔ)充一些重要的稅收和法律基礎(chǔ)知識，對一些重要的概念要重點(diǎn)講授。每章學(xué)習(xí)內(nèi)容通過做練習(xí)，使學(xué)生熟練掌握學(xué)習(xí)內(nèi)容，加強(qiáng)學(xué)生理論聯(lián)系實(shí)際、解決實(shí)際稅收和法律問題的能力。

4.充分發(fā)揮多媒體教學(xué)資源的作用

（1）充分發(fā)揮校園網(wǎng)在課程教學(xué)中的作用。在校園網(wǎng)上通過多種途徑，提供多方面的資源。一方面方便學(xué)員上網(wǎng)學(xué)習(xí)和查找國際稅收資料。另一方面老師在校內(nèi)外，隨時都可以注冊進(jìn)入該教學(xué)管理平臺，公布或了解國際稅收課程教學(xué)信息；引導(dǎo)學(xué)生查找國際稅收參考書，提出或解答課程學(xué)習(xí)中的疑難問題；檢查或測試自己的學(xué)習(xí)效果。（2）運(yùn)用多媒體手段面授輔導(dǎo)。輔導(dǎo)課一律在專用多媒體教室進(jìn)行，用多媒體手段備課、上課。在網(wǎng)上建有自己的課程主頁，為學(xué)員自主學(xué)習(xí)提供各種資料。(3) 建立和利用對外貿(mào)易實(shí)習(xí)基地。鼓勵學(xué)生參加國際稅收業(yè)務(wù)實(shí)習(xí)，外聘有名望的大公司老總做兼職教授，建立對外貿(mào)易模擬實(shí)驗室，聘用具備業(yè)務(wù)水平高的人員做實(shí)習(xí)指導(dǎo)教師，有利于保證實(shí)習(xí)國際稅收業(yè)務(wù)的效果，可以供學(xué)生在短期內(nèi)得到較高的鍛煉。

二、對國際稅收的教學(xué)思考

課程教學(xué)特別強(qiáng)調(diào)教學(xué)方式的轉(zhuǎn)變，特別強(qiáng)調(diào)學(xué)生自主探究精神、創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力的形成。因此，課堂教學(xué)必須從封閉走向開放，其表現(xiàn)如下：

1．國際稅收教學(xué)觀念的開放性

經(jīng)濟(jì)全球化構(gòu)成一股巨大的力量，它給傳統(tǒng)的觀念帶來強(qiáng)大的沖擊，使得國家不得不考慮把稅收政策這樣的核心權(quán)力逐步交出來進(jìn)行國際協(xié)調(diào)。國際稅收肩負(fù)著既要維護(hù)本國稅收權(quán)益又要促進(jìn)跨國投資經(jīng)貿(mào)活動的雙重職能。在國際稅收教學(xué)過程中，讓學(xué)生動態(tài)了解國際稅收在維護(hù)本國稅收權(quán)益又要促進(jìn)跨國投資經(jīng)貿(mào)活動的使命。這是一個動態(tài)生成的過程，因而是開放的。學(xué)生的學(xué)習(xí)過程也是一個開放的、創(chuàng)造生成性過程。學(xué)生在不斷理解國際稅收課程的過程中理解自己和理解社會，不斷投人自己的生活積累和人生體驗，在工作中維護(hù)國家的利益，為公司合理的稅務(wù)籌劃，減少國際重復(fù)課稅。

2．國際稅收教學(xué)內(nèi)容的開放性

在改革開放中，稅收協(xié)定的簽署，為外國投資者打開了通向我國投資的稅收之門。隨后，不少發(fā)達(dá)國家的投資者也看好中國市場，不失時機(jī)地趕來投資。國際稅收教學(xué)內(nèi)容也是經(jīng)驗信息和即時信息的統(tǒng)一體。而今的國際稅收課程標(biāo)準(zhǔn)不再把教科書當(dāng)做金科玉律，而是作為與學(xué)生進(jìn)行交往、對話的部分材料，教師是國際稅收課程資源的開發(fā)者，可以根據(jù)當(dāng)今的實(shí)際情況和來改變教科書的次序，可以充實(shí)教材，超越教材，把最新的國際稅收知識介紹給學(xué)生。

3．國際稅收教學(xué)過程的開放性

國際稅收教學(xué)必須有教學(xué)大綱和教學(xué)方案，應(yīng)該為課堂上的創(chuàng)造性教學(xué)提供一個教學(xué)思路。開放式國際稅收教學(xué)不以完成預(yù)先設(shè)計的方案為主要任務(wù)，教師要以悅納的態(tài)度和廣闊的胸襟鼓勵學(xué)生向教科書、向知識權(quán)威挑戰(zhàn)。反對以教案為本位，其精神實(shí)質(zhì)是要以開放取代封閉，這并不意味著教師可以不寫教案，不備課，而是強(qiáng)調(diào)教學(xué)觀念的轉(zhuǎn)變和工作重心的轉(zhuǎn)移。備課不僅要備教材，更要備“人”；教案要從以顯性教案為主轉(zhuǎn)向以隱性教案為主；要從以“教”為設(shè)計中心轉(zhuǎn)向以“學(xué)”為設(shè)計中心。

4．注重學(xué)生創(chuàng)新能力培養(yǎng)

隨著我國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施和加入WTO，我國與世界其他國家的經(jīng)濟(jì)交往更加密切，我國有更多的企業(yè)進(jìn)入了國際經(jīng)濟(jì)舞臺。2006年底，我國已批準(zhǔn)非金融類境外投資企業(yè)6849家，協(xié)議投資總額超過135.31億美元，投資分布在160多個國家和地區(qū)，涉及貿(mào)易、交通運(yùn)輸、旅游、勞務(wù)承包等諸多行業(yè)。與我國簽署國際稅收協(xié)定的國家已達(dá)到80個，國際稅收協(xié)定在吸引外國投資者來我國投資的同時，還對保障到境外投資的我國企業(yè)的合法權(quán)益起到了相當(dāng)重要的作用。從當(dāng)前國際貿(mào)易、國際金融、工商管理、財務(wù)管理專業(yè)學(xué)生就業(yè)情況看, 具有國際稅收知識和創(chuàng)新實(shí)踐能力的學(xué)生就業(yè)前景非常好。從學(xué)校跟蹤調(diào)查結(jié)果顯示, 畢業(yè)生走向崗位后的強(qiáng)烈感受就是大學(xué)期間參加各種實(shí)踐活動（包括國際稅收實(shí)踐活動）受益非淺，是培養(yǎng)創(chuàng)新能力的重要途徑, 畢業(yè)生走出校門后能否很快與崗位對接, 關(guān)鍵在于教學(xué)過程中是否對其實(shí)施了有效的創(chuàng)新能力培養(yǎng)和對最新的知識的了解掌握。國際稅收教學(xué)過程中，注重學(xué)生創(chuàng)新能力培養(yǎng)，與其他的學(xué)科相配合，鼓勵學(xué)生參加國際稅收各種調(diào)查研究和對外貿(mào)易實(shí)踐活動，以促使學(xué)生實(shí)踐能力、科研能力、創(chuàng)新能力和綜合素質(zhì)的提高，更好地培養(yǎng)創(chuàng)新型人才。

作者單位：江蘇省鹽城工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

參考文獻(xiàn)：

[1]施揚(yáng).《國際商法》課程教學(xué)改革實(shí)施措施淺見[J].中國科技信息,2006,8：34-35.

[2]施揚(yáng).《經(jīng)濟(jì)法》課程教學(xué)改革實(shí)施措施淺見[J].中國科技信息,2005,7:89-90.

篇(3)

1.關(guān)于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）WTO與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

中國加入WTO除了對經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，WTO

的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項進(jìn)”；按出口業(yè)績減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關(guān)成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時也很難確定哪個國家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動通常不需要設(shè)立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會越來越尖銳。

2.關(guān)于征稅對象的發(fā)展

信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴(kuò)大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實(shí)行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題

對于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時能夠提出應(yīng)對之策的較少，特別是對中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場和具體方案研究不足。

（四）國際避稅的概念與性質(zhì)

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國

際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學(xué)者對轉(zhuǎn)讓定價這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價時應(yīng)注意以下幾個方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為。”[32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對國家法安定性和預(yù)測可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實(shí)際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認(rèn)識要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國

內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務(wù)對稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

篇(4)

我國加入WTO后，對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易激增，跨國經(jīng)營企業(yè)若要在國際貿(mào)易中取得更大的贏利就必須尋求降低國際貿(mào)易成本和費(fèi)用的方法，如何減少國際貿(mào)易稅款支出即成為企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)問題。由于世界各國（或地區(qū)）的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等千差萬別，為企業(yè)開展國際稅收籌劃提供了廣闊的空間；經(jīng)濟(jì)全球化、貿(mào)易自由化、金融市場自由化以及電子商務(wù)的發(fā)展都為國際稅收策劃提供了可能。在科技進(jìn)步、通訊發(fā)達(dá)、交通便利的條件下，跨國企業(yè)資金、技術(shù)、人才和信息等生產(chǎn)資料的流動更為便捷，這為進(jìn)行國際稅收籌劃提供了條件。“國際稅收籌劃”在國際上早已成為企業(yè)投資、理財和經(jīng)營活動中的一項重要工作，但在我國還是個新概念。我國企業(yè)要從維護(hù)自身整體的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，摒棄偷、漏稅等短期行為，利用國際稅法規(guī)則，對生產(chǎn)經(jīng)營活動事先進(jìn)行安排和運(yùn)籌，使企業(yè)既依法納稅又能充分享有國際稅法所規(guī)定的權(quán)利和優(yōu)惠政策，以獲得最大的稅收利益。

一、什么是國際稅收籌劃

國際稅收籌劃是指跨國納稅義務(wù)人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務(wù)活動進(jìn)行合理的事先規(guī)劃和安排，在稅法許可的范圍內(nèi)減少或消除其對政府的納稅義務(wù)。國際稅收籌劃是國內(nèi)稅收籌劃在國際范圍間的延伸和發(fā)展，其行為不僅跨越了國境，而且涉及到兩個或兩個以上國家的稅收政策，因此國際稅收籌劃較國內(nèi)稅收籌劃更為復(fù)雜。國際稅收籌劃必須同時滿足下列三個條件：一是國際稅收籌劃的主體是具有納稅義務(wù)的單位和個人，即納稅人；二是稅收籌劃的過程或措施必須是科學(xué)的，必須在稅法規(guī)定并符合立法精神的前提下，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的精心安排，才能達(dá)到的；三是稅收籌劃的結(jié)果是獲得節(jié)稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達(dá)到稅款的節(jié)省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。

二、國際稅收策劃的可行性分析

企業(yè)要進(jìn)行國際稅務(wù)策劃，首先要對各國的稅制有較深的認(rèn)識。因為國際稅務(wù)策劃的客觀基礎(chǔ)是國際稅收的差別，即各國由于政治體制的不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各國稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能的空間和機(jī)會。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下四個方面進(jìn)行分析：

（一）各國之間稅收的差異

世界各國都是根據(jù)本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差別，跨國企業(yè)可利用這些差別如選擇低稅經(jīng)營、對納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異、稅率的差異、稅收基數(shù)上的差異等進(jìn)行有效的稅收策劃。

此外，各國在實(shí)行稅收優(yōu)惠政策方面也存在一定的差別。一般說來，發(fā)達(dá)國家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護(hù)上；而發(fā)展中國家一般不如發(fā)達(dá)國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多。為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策相對要多一些。可見，不同國家稅收制度的差異為跨國經(jīng)營的稅收籌劃提供了種種可能，跨國經(jīng)營者面對的稅收法規(guī)越復(fù)雜，稅收負(fù)擔(dān)差別越明顯，其進(jìn)行籌劃的余地就越大。

（二）避稅港的存在

避稅港是指為跨國經(jīng)營者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家和地區(qū)，為眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負(fù)很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預(yù)提和遺產(chǎn)稅，因而成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的理想場所。

（三）稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷拓寬

目前，世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，隨著貿(mào)易全球化進(jìn)程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協(xié)定將會越來越多，這將成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的溫床。由于稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締結(jié)協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)情況。

（四）經(jīng)濟(jì)全球化提供了稅收籌劃的新環(huán)境

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，貿(mào)易自由化和金融市場自由化為跨國經(jīng)營進(jìn)行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國際資本流動的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負(fù)擔(dān)在公司決策中的重要性，因此也加強(qiáng)了跨國經(jīng)營進(jìn)行稅收籌劃的意識。

從上述分析可知，國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

三、跨國公司進(jìn)行稅收籌劃的主要方法

（一）利用投資地點(diǎn)的合理選擇進(jìn)行國際稅收籌劃

1.充分利用各國的稅收優(yōu)惠政策，選擇稅負(fù)水平低的國家和地區(qū)進(jìn)行投資

在跨國經(jīng)營中，不同的國家和地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)水平有很大差別，且各國也都規(guī)定有各種優(yōu)惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。選擇有較多稅收優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)進(jìn)行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高在國際市場上的競爭力。同時，還應(yīng)考慮投資地對企業(yè)的利潤匯出有無限制，因為一些發(fā)展中國家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來吸引投資；另一方面又以對外資企業(yè)的利潤匯出實(shí)行限制，希望以此促使外商進(jìn)行再投資。此外在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規(guī)避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇地點(diǎn)時必須考慮的因素，應(yīng)盡量選擇與母公司所在國簽訂有國際稅收協(xié)定的國家和地區(qū)，以規(guī)避國際雙重征稅。

2.盡量選擇在國際避稅地進(jìn)行投資

目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實(shí)行低稅制模式的國家和地區(qū)一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的國家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權(quán)，完全放棄居民管轄權(quán)，對源于國外所得或一般財產(chǎn)等一律免稅的國家和地區(qū)，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實(shí)行正常課稅，但在稅制中規(guī)定了外國投資者的特別優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進(jìn)行投資，無疑可以免稅，取得最大的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）選擇有利的企業(yè)組織方式進(jìn)行國際稅收籌劃

跨國投資者不同的企業(yè)組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時：子公司由于在國外是以獨(dú)立的法人身份出現(xiàn)，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇，而分公司則是企業(yè)的一部分派往國外，不能享受稅收優(yōu)惠，但子公司的虧損不能匯入國內(nèi)總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國經(jīng)營時，可根據(jù)所在國企業(yè)情況采取不同的組織形式來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。例如，在海外公司初創(chuàng)期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當(dāng)海外公司轉(zhuǎn)為盈利后，若及時地將其轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸拘问剑隳塬@得分公司無法獲得的許多稅收好處。

（三）選擇有利的資本結(jié)構(gòu)和投資對象進(jìn)行國際稅收籌劃

企業(yè)的經(jīng)營資本通常由自有資本（權(quán)益）和借入資本（負(fù)債）構(gòu)成，各國稅法一般規(guī)定股息不作為費(fèi)用列支，只能在稅后利潤中分配，而利息則可作為費(fèi)用列支，允許從應(yīng)稅所得中扣減。因而，企業(yè)要選擇自有資本與借入資本的適當(dāng)比例以獲得更多的利益，如企業(yè)選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產(chǎn)保障企業(yè)的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，減少了納稅基數(shù)。對于投資對象的選擇，跨國經(jīng)營者應(yīng)著重了解投資國有關(guān)行業(yè)性的稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。

（四）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)交易中的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際稅收籌劃

轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易確定的價格，通常不同于一般市場上的價格，轉(zhuǎn)讓定價可以高于、低于或等于產(chǎn)品成本。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價往往受跨國公司集團(tuán)利益的支配，不易于受市場一般供求關(guān)系約束。由于在現(xiàn)代國際貿(mào)易中，跨國公司的內(nèi)部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)移價格實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，以減輕公司的總體稅負(fù)，從而保證整個公司系統(tǒng)獲取最大利潤。

（五）通過避免設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行國際稅收籌劃

常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠和作業(yè)場所等。它已成為許多締約國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對于跨國經(jīng)營而言，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)也就避免了立刻在非居住國的有限納稅義務(wù)。特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點(diǎn)顯得更為重要。因而，跨國經(jīng)營者可通過貨物倉儲、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營業(yè)活動而并非設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來達(dá)到在非居住國免稅的義務(wù)優(yōu)惠。

（六）通過選擇有利的會計處理方法進(jìn)行國際稅收籌劃

會計方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國企業(yè)應(yīng)選擇符合國際稅務(wù)環(huán)境的會計核算方法。為減輕對外投資建立的公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，跨國企業(yè)要注重對東道國稅務(wù)會計的研究，巧妙地使用各種會計處理方法，以減輕稅務(wù)或延緩納稅。如平均費(fèi)用分?jǐn)偸亲畲笙薅鹊氐咒N利潤、減輕納稅的最佳方法。

除此之外，各項基金的提取、會計科目的使用與會計政策都是稅務(wù)籌劃的內(nèi)容。

四、企業(yè)進(jìn)行國際稅收籌劃時應(yīng)注意的問題

跨國納稅人面對風(fēng)云變幻的世界經(jīng)濟(jì)氣候和錯綜復(fù)雜的國際稅收環(huán)境制定國際稅收計劃，其根本目的在于納稅負(fù)擔(dān)最小化。因此，筆者認(rèn)為，我國跨國經(jīng)營企業(yè)在進(jìn)行國際稅收籌劃時應(yīng)注意以下幾個方面：

（一）要深入了解各國稅收制度及相關(guān)信息

要了解各國的稅收制度、稅種、稅率、計稅方法以及在各國的經(jīng)營形態(tài)、收益的種類、經(jīng)營內(nèi)容、稅收地點(diǎn)以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業(yè)的經(jīng)營活動，進(jìn)而影響著企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)安排。

（二）要有多個備選方案

跨國經(jīng)營企業(yè)應(yīng)全面分析情況，從各個角度盡可能地設(shè)計多個備選方案，并從中選擇最有利的方案。

（三）要有全局觀念

跨國企業(yè)應(yīng)站在全球宏觀角度看問題，追求每項稅負(fù)最小化并不等于整體納稅負(fù)擔(dān)最小，追求稅負(fù)最小不等于收入一定最大。如某國稅收情況于己有利，但該地的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和地理環(huán)境卻很糟糕，利用它反而因小失大等等。

篇(5)

    1.關(guān)于國際稅法的基本特征

    (1)國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象,這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點(diǎn),認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系,還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

    (2)國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為,國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

    (3)國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為,從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現(xiàn)形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學(xué)者則認(rèn)為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

    (4)國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為,國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征,既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范;既包括實(shí)體法規(guī)范,又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外,國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

    (5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致,認(rèn)為主要包括三條:①維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則,學(xué)界的意見也較統(tǒng)一,認(rèn)為主要有兩條:①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則;②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為,將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]

    2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

    在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上,我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn),歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為,國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ),但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn),[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一,對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權(quán)國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

    我們主張:(1)稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范,從法律淵源看,包括該國國內(nèi)稅法(具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等)和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱)以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等,還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范,包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等,它與所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

    以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

    (二)WTO與中國涉外稅法

    隨著中國加入世界貿(mào)易組織,與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度,我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

    中國加入WTO除了對經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致,而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法,盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

    與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系,最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用,是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

    有的學(xué)者認(rèn)為,關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例,也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則,且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭,因此,應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策,在此前提下降低關(guān)稅水平,消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距,同時優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu),以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外,應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu),建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度,建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系,以期達(dá)到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護(hù)的目的。[18]

    我們認(rèn)為,與普通關(guān)稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的 .[19]

    學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結(jié)論是,WTO的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中,同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項進(jìn)”;按出口業(yè)績減免稅;進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品;進(jìn)口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品;即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此,應(yīng)對現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理,有的要立即主動調(diào)整、改革,有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關(guān)成員申訴時再做處理。[20]

    另外,我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題,認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差,外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響,主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多,稅收優(yōu)惠方法單一,對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

    最后,WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn),這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。 [22]

    總體而言,我們認(rèn)為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外,其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外,更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下,繼續(xù)強(qiáng)化為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù),加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅,在努力維護(hù)稅收主權(quán)的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

    (三)電子商務(wù)與國際稅法

    隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展,網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭,許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn),同時也很難確定哪個國家當(dāng)然

    享有稅收管轄權(quán),使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突,也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

    1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

    常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定,以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中,人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易,而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu),以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用,稅收糾紛自然難以避免。

篇(6)

與傳統(tǒng)商務(wù)相比，電子商務(wù)具有下述特點(diǎn)：

第一，全球性。互聯(lián)網(wǎng)本身是開放的，沒有國界，也就沒有地域距離限制，電子商務(wù)利用了互聯(lián)網(wǎng)的這一優(yōu)勢，開辟了巨大的網(wǎng)上商業(yè)市場，使企業(yè)發(fā)展空間跨越國界，不斷增大。

第二，流動性強(qiáng)。任何人只要擁有一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器和一部電話就可以通過互聯(lián)網(wǎng)參與國際貿(mào)易活動，不必在一地建立傳統(tǒng)商務(wù)活動所需的固定基地。

第三，隱蔽性。越來越多的交易都無紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現(xiàn)金，無須開具收支憑證，作為征稅依據(jù)的賬簿、發(fā)票等紙制憑證已慢慢不復(fù)存在，這也使審計失去了基礎(chǔ)。

第四，電子化、數(shù)字化。電子商務(wù)以電子流代替了實(shí)物流，傳統(tǒng)的實(shí)物交易和服務(wù)被轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)，在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。

正是這些特點(diǎn)使電子商務(wù)在給企業(yè)創(chuàng)造巨大商業(yè)價值的同時，也給現(xiàn)行稅收法律制度的概念和規(guī)則帶來了極大的沖擊，而跨國電子商業(yè)交易活動更對我國傳統(tǒng)的國際稅收法律制度提出了挑戰(zhàn)。

一、跨國電子商務(wù)對我國傳統(tǒng)國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

我國現(xiàn)行的國際稅收法律制度，在對非居民的外國企業(yè)和個人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，它建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在和對有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上。所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，就是指納稅人本身或其人在中國境內(nèi)從事活動或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所等客觀實(shí)際情況存在。有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。如對跨國營業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對勞務(wù)報酬則引用“固定基地原則”和“183天規(guī)則”等，然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問題。

（一）跨國電子商務(wù)是處在不同國家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，因此隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，如果我國在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務(wù)報酬的課稅問題上，繼續(xù)堅持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場所或營業(yè)人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來源地征稅權(quán)的依據(jù)，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少。

（二）跨國電子商務(wù)具有的特點(diǎn)模糊了銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得相互區(qū)別的界限。傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生所得定性分類的困難，在我國個人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。

（三）電子商務(wù)交易所得的定性識別困難導(dǎo)致傳統(tǒng)的所得來源地識別標(biāo)準(zhǔn)適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實(shí)踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人經(jīng)濟(jì)活動的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來源地的識別標(biāo)志。由于前述跨國電子商務(wù)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究竟應(yīng)適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題，由于電子商務(wù)交易活動是在虛擬的電子空間中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。

二、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收問題上的對策及建議

首先，從我國的實(shí)際國情出發(fā)，妥善地處理并維護(hù)國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益，實(shí)現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)秩序，扶植并鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。應(yīng)該認(rèn)識到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當(dāng)長的一個時期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，在解決跨國電子商務(wù)所得問題上，繼續(xù)堅持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我國政策的基本出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大發(fā)展中國家的利益。

其次，建立公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動。

篇(7)

國際稅法是新興的法律部門，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析目前在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點(diǎn)

（一）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實(shí)踐中各國普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實(shí)際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨(dú)立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門，因為它有自己獨(dú)立的調(diào)整對象和獨(dú)立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨(dú)立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系

（一）國際稅法學(xué)的研究對象

國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學(xué)體系

國際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學(xué)的四個一級學(xué)科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級或三級學(xué)科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時一般都對狹義國際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個論據(jù)：（1）國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因為幾乎所有的國際性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實(shí)是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因為許多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同，把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法一個新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列。”[15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據(jù)是：“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識。”[16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨(dú)立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實(shí)踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨(dú)立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨(dú)立的法律部門？

當(dāng)然，如果廣義國際稅法論不強(qiáng)調(diào)國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實(shí)踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對整個法學(xué)的學(xué)科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當(dāng)我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進(jìn)行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時就主張遵循，這種認(rèn)識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對象時，一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。”[20]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系。”[21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國際稅法學(xué)界公認(rèn)的國際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認(rèn)國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點(diǎn)及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國際稅法的觀點(diǎn)稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍來滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進(jìn)行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應(yīng)的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進(jìn)行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問題的解決有一個整體的認(rèn)識。

[注釋]

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會會長，全國財稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁。