財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的區(qū)別精品(七篇)

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篇(1)

一、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

要做好政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，首先需要理清預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別及關(guān)系，并對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的、規(guī)范的界定，以達(dá)到改革的目的。

（一）兩者的關(guān)系

按照目前的現(xiàn)狀來看，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在非常簡單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來看，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府中的主要會(huì)計(jì)，但其實(shí)不是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會(huì)計(jì)的職能是對(duì)政府財(cái)政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過程跟蹤和記錄。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是把執(zhí)行過程的后續(xù)任務(wù)進(jìn)行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點(diǎn)與優(yōu)勢。

（二）存在的問題

現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進(jìn)行財(cái)政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的綜合體，雖然政府將兩者進(jìn)行了簡單的結(jié)合，但還存在很多問題與不足，這就需要進(jìn)一步的完善與提高。

1、預(yù)算資金的執(zhí)行過程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金的執(zhí)行過程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)過程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會(huì)計(jì)只對(duì)資金流動(dòng)過程中的最初階段進(jìn)行完整的記錄，但流動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)沒有進(jìn)行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在這方面僅僅做到了對(duì)財(cái)政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒有向資金流動(dòng)的交易層面進(jìn)行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財(cái)政資金記錄上含糊不清，無法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。

2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的資產(chǎn)負(fù)債不全面。政府部門中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同樣存在類似的問題，即資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面。目前，政府部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動(dòng)項(xiàng)目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對(duì)于政府部門的財(cái)務(wù)業(yè)績以及相關(guān)的責(zé)任沒有做更全面的核算及負(fù)責(zé)。只是在撥款時(shí)對(duì)相關(guān)的表面的資金流動(dòng)進(jìn)行記錄，卻不能對(duì)公益性的活動(dòng)支出做出詳細(xì)的確認(rèn)和計(jì)量。這樣也就使社會(huì)公眾以及國家對(duì)政府部門的財(cái)政情況缺乏掌握和了解，同時(shí)對(duì)政府的財(cái)政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率。

3、政府部門中的會(huì)計(jì)目標(biāo)不夠明確。我國的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，不只需要滿足財(cái)政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國家對(duì)會(huì)計(jì)的要求，即國家的財(cái)政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理，同時(shí)還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動(dòng)信息、財(cái)務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)還存在能力方面的不足，在確認(rèn)、核算、計(jì)量和報(bào)告等方面存在缺陷，例如會(huì)計(jì)科目不健全、核算方法不全面、報(bào)表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)政府部門中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更好結(jié)合。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互結(jié)合

現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財(cái)務(wù)任務(wù)時(shí)，其預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)進(jìn)行了簡單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補(bǔ)的狀態(tài)，這就使政府中的會(huì)計(jì)體系形成了一個(gè)整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協(xié)同來達(dá)到結(jié)合的效果，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)、科目、報(bào)告、功能等進(jìn)行協(xié)調(diào)以達(dá)到完善政府部門的會(huì)計(jì)體系的目的。

（一）確立方法

目前的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已有簡單的結(jié)合及互補(bǔ)，但方法還需要完善與改進(jìn)。第一，由于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對(duì)較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，以修訂后的會(huì)計(jì)制度來規(guī)范其職能范圍，同時(shí)約束其行為，達(dá)到對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財(cái)政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實(shí)現(xiàn)該部門要實(shí)現(xiàn)的政策或公益性活動(dòng)。簡單的說就是對(duì)活動(dòng)進(jìn)行結(jié)果預(yù)算。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是對(duì)其活動(dòng)中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費(fèi)情況加以記錄，以及對(duì)在活動(dòng)中怎樣分配資源進(jìn)行記錄和評(píng)估。因此，兩方各自的職能就是在活動(dòng)中進(jìn)行銜接。因此，也可以重新建立兩種會(huì)計(jì)制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴(kuò)大職能范圍，使其在進(jìn)行資金預(yù)算和評(píng)估時(shí)互相有交叉點(diǎn)，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以實(shí)行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規(guī)則，例如在會(huì)計(jì)報(bào)告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點(diǎn)，一是在于預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算的資金情況就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要記錄的接收資金，另一個(gè)點(diǎn)就是兩方都要實(shí)現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實(shí)行政策。目前的制度只能很好的實(shí)現(xiàn)第一個(gè)銜接點(diǎn)，第二個(gè)銜接點(diǎn)在執(zhí)行過程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，無論是一個(gè)整體制度還是兩個(gè)不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)做一個(gè)整體，然后再進(jìn)行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。

（二）實(shí)施策略

1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實(shí)施。要能夠有效的將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行結(jié)合，就要對(duì)政府部門的財(cái)政支出狀況以及負(fù)債信息進(jìn)行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對(duì)一些重大活動(dòng)項(xiàng)目及政策的實(shí)施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)要將公益性和非公益性的活動(dòng)進(jìn)行分?jǐn)偺幚恚瑢?duì)財(cái)政的支出狀況及政策實(shí)施類型進(jìn)行很好的分類，以便在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)對(duì)相應(yīng)的部門和負(fù)責(zé)人追究責(zé)任并且及時(shí)挽救。

2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是以財(cái)政的流動(dòng)為主要的關(guān)注對(duì)象，預(yù)算會(huì)計(jì)的存在是為了反映資源的流動(dòng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會(huì)計(jì)信息，都是應(yīng)該確認(rèn)及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認(rèn)識(shí)缺失，不了解雙方的工作流程就會(huì)導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對(duì)方的工作流程方面進(jìn)行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤ǎ@樣才能更好的完成財(cái)政流通過程中的銜接環(huán)節(jié)。

結(jié)語

篇(2)

1、會(huì)計(jì)對(duì)象不同預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以預(yù)算年度為會(huì)計(jì)期間，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果。現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)以政府單位為會(huì)計(jì)主體，除了包括預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象外，還包括整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及累積結(jié)果，將國有資產(chǎn)及政府的債權(quán)、債務(wù)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)也作為政府會(huì)計(jì)對(duì)象。

2、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同歷史上，世界各國的預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)都是采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，近年來，隨著預(yù)算體制改革和對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的不斷擴(kuò)大，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)逐漸成為各國政府會(huì)計(jì)的主流和改革方向。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的大部分國家已進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革，改革后采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)分為三種：修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制以及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。Z的第34號(hào)準(zhǔn)則公告則要求政府會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告視角采用雙重形式的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：政府整體報(bào)告、企業(yè)基金使用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，政務(wù)基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除事業(yè)單位經(jīng)營性收支活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)預(yù)算收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，有其優(yōu)點(diǎn)，但政府會(huì)計(jì)，由于其會(huì)計(jì)對(duì)象擴(kuò)展、會(huì)計(jì)目標(biāo)擴(kuò)大，為了客觀、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其財(cái)務(wù)狀況，保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不應(yīng)采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制，而應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，即在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3、會(huì)計(jì)模式不同由于政府會(huì)計(jì)資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預(yù)算限定。因此，為更好地體現(xiàn)專款專用原則，現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式擴(kuò)展為基金會(huì)計(jì)模式。我國應(yīng)逐步建立起具有中國特色的基金會(huì)計(jì)模式。

4、會(huì)計(jì)要素不同我國預(yù)算會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)要素，這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別，基本上符合國際慣例。但與Z規(guī)定的政府會(huì)計(jì)要素作進(jìn)一步比較后，發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異：首先，資產(chǎn)定義方面不同：Z 對(duì)資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財(cái)務(wù)資源，我國則將其定義為一種經(jīng)濟(jì)資源。其次，Z為了區(qū)分各年度的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，將基金資產(chǎn)(負(fù)債)與固定資產(chǎn)(長期負(fù)債)分開處理，我國并未進(jìn)行區(qū)分。中美兩國政府會(huì)計(jì)要素差異具體。

5、財(cái)務(wù)報(bào)告不同首先是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不同，現(xiàn)將中美政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的區(qū)別進(jìn)行比較(具體見表2)。傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)提供預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，是為政府部門、各級(jí)人大服務(wù)的;現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面反映政府財(cái)務(wù)業(yè)績、與受托責(zé)任相關(guān)的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息。其次是財(cái)務(wù)報(bào)告的組成和具體內(nèi)容不同，政府財(cái)務(wù)報(bào)告要復(fù)雜得多。最后是政府財(cái)務(wù)報(bào)告由于其使用者的廣泛，為證明其客觀公允性，一般需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告鑒定，而傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)是不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)鑒定的。長期以來，我們強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具，預(yù)算會(huì)計(jì)主要為加強(qiáng)預(yù)算管理提供有關(guān)信息資料。由于預(yù)算分期，預(yù)算管理的重心主要在于預(yù)算當(dāng)期的財(cái)務(wù)收支，預(yù)算會(huì)計(jì)也就自然把核算的重點(diǎn)放在當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果方面。從另一個(gè)方面看，會(huì)計(jì)理論界也沒有對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系作深入的研究。作者認(rèn)為，應(yīng)從政府財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的角度重新構(gòu)建我國的政府會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)作為預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)融合在政府會(huì)計(jì)之中。

篇(3)

世界各國的政府會(huì)計(jì)改革普遍出現(xiàn)了“雙軌制”形態(tài)，如美國、法國、德國以及歐洲大部分國家的地方政府會(huì)計(jì)改革都是在“雙軌制”的框架之內(nèi)開展的(Pinaetal.，2009)。2006年，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IPSASB)在頒布了若干份權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，也將目光轉(zhuǎn)向預(yù)算會(huì)計(jì)與報(bào)告，從而使國際公共部門會(huì)計(jì)規(guī)范也頗具“雙軌制”的特征。在“雙軌制”成為多國普遍做法的同時(shí)，它也在不同國家或同一國家不同層級(jí)政府之間存在明顯差異，表現(xiàn)出非均衡性。我國政府會(huì)計(jì)改革中也屢見“雙軌制”的影子，如2014年底國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》以及2015年財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所確立的適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，就屬“雙軌制”形態(tài)。政府會(huì)計(jì)的“雙軌制”現(xiàn)象也一度引起了我國學(xué)者的關(guān)注，如路軍偉(2007)，張琦和程曉佳(2008)等。但現(xiàn)有研究均是關(guān)注“雙軌制”的技術(shù)層面，鮮有對(duì)技術(shù)背后的深層原因和關(guān)鍵機(jī)理進(jìn)行的研究，致使對(duì)“雙軌制”的認(rèn)識(shí)還較為片面。因此，以典型國家“雙軌制”實(shí)踐為觀察對(duì)象，從理論視角分析“雙軌制”現(xiàn)象的深層原因，是推動(dòng)我國政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵。Jensen(1983)認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)是任何組織結(jié)構(gòu)的一個(gè)組成部分，因而，從作為契約關(guān)系集合體的組織性質(zhì)角度能夠更好、更深入地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)實(shí)踐為何如此以及如何改進(jìn)的問題。基于此，本文首先對(duì)“雙軌制”的技術(shù)特征進(jìn)行描述，在對(duì)各國“雙軌制”實(shí)踐和差異進(jìn)行考察的基礎(chǔ)上，提出本文擬回答的問題。然后，以“政府是一個(gè)契約集合”作為切入點(diǎn)，剖析“雙軌制”會(huì)計(jì)形態(tài)及其發(fā)展的非均衡性的成因，從非技術(shù)層面增加有關(guān)“雙軌制”政府會(huì)計(jì)的知識(shí)積累。

二、“雙軌制”現(xiàn)象考察與問題的提出

(一)“雙軌制”的技術(shù)特征描述

從政府會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預(yù)算會(huì)計(jì)(BA)又包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)兩個(gè)適度分離子系統(tǒng)的會(huì)計(jì)形態(tài)。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)是指按照政府預(yù)算的批復(fù)以及執(zhí)行過程的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務(wù)制(obligation-based)”為核算基礎(chǔ)，設(shè)置專門的自求平衡的預(yù)算賬戶體系，利用復(fù)式記賬方法核算，旨在反映和控制預(yù)算資源取得和使用過程及結(jié)果的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，設(shè)置相應(yīng)的自成體系的會(huì)計(jì)賬戶，對(duì)政府發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算，旨在反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效等情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時(shí)間維度上看，預(yù)算會(huì)計(jì)自政府預(yù)算批復(fù)之后便被觸發(fā)并運(yùn)行，較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)啟動(dòng)時(shí)間靠前；但在支出實(shí)際發(fā)生之后，預(yù)算會(huì)計(jì)便不再繼續(xù)追蹤，而此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進(jìn)行核算和反映。(2)從空間維度來看，預(yù)算會(huì)計(jì)采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，核算范圍較小，聚焦于“財(cái)務(wù)資源”范疇；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其核算范圍更大，擴(kuò)展至更為寬泛的“經(jīng)濟(jì)資源”范疇。(3)兩個(gè)系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對(duì)于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動(dòng)，兩個(gè)子系統(tǒng)需要同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

(二)“雙軌制”的國別考察與比較

美國聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會(huì)計(jì)均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個(gè)子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標(biāo)代表預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實(shí)踐繪制了它們?cè)谧鴺?biāo)圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國發(fā)展的非均衡性。

其中，在預(yù)算會(huì)計(jì)維度，美國聯(lián)邦政府是根據(jù)“預(yù)算資源=預(yù)算權(quán)狀態(tài)”的等式，按照預(yù)算執(zhí)行中的多個(gè)節(jié)點(diǎn)，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權(quán)，來確定預(yù)算權(quán)狀態(tài)并設(shè)置賬戶，對(duì)預(yù)算支出的控制力較強(qiáng)，并要求在機(jī)構(gòu)層面編制預(yù)算資源報(bào)表，因此，其在各個(gè)觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會(huì)計(jì)改革在歐洲國家中被視作最為激進(jìn)的，但是其傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)只是現(xiàn)金制基礎(chǔ)，并沒采用“承諾制”，對(duì)預(yù)算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預(yù)算會(huì)計(jì)長期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯(lián)邦政府和英國中央政府之間。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)維度，英國自2000年開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較激進(jìn)②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本；(2)采用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；(3)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍包括了下一級(jí)政府。這些舉措也使其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在上述各國中最為復(fù)雜和完善。德國2006年的“預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項(xiàng)目所推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一開始也雄心勃勃，但此項(xiàng)改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A(yù)算會(huì)計(jì)的附屬品。美國聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面改革較為成功，建立了以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，完善程度介于英、德之間。但它們?cè)诟母锶∠蛏嫌兴煌绹?lián)邦政府兼顧管理取向和報(bào)告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會(huì)計(jì)更為獨(dú)立；美國州與地方政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有“成本”元素，偏重報(bào)告取向。在兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度方面，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國中央政府各子系統(tǒng)之間的獨(dú)立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個(gè)歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會(huì)計(jì)改革均表現(xiàn)為：在保持原有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個(gè)觀察樣本還有一個(gè)共同現(xiàn)象，即預(yù)算會(huì)計(jì)長期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點(diǎn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點(diǎn)，也就是說預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間也出現(xiàn)了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會(huì)計(jì)形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)的情況下，各國政府會(huì)計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會(huì)表現(xiàn)出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會(huì)計(jì)形態(tài)

自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點(diǎn)以來，契約成為會(huì)計(jì)理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認(rèn)為，將會(huì)計(jì)置于契約文化底蘊(yùn)之中進(jìn)行思考與研究，能夠?qū)?huì)計(jì)的本質(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)是降低契約關(guān)系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點(diǎn)必將影響會(huì)計(jì)的技術(shù)層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，應(yīng)該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個(gè)“超級(jí)企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點(diǎn)同樣適合于政府。在民主政治和市場經(jīng)濟(jì)的語境中，“政府”被看作為彌補(bǔ)市場失靈而負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，從這個(gè)意義上看，政府是一個(gè)“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務(wù)人員等利益相關(guān)者。然而，由于政府組織的獨(dú)特性，其在契約結(jié)構(gòu)以及基礎(chǔ)性契約的主要締約人及其目標(biāo)上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。

股權(quán)契約是企業(yè)契約集合中的基礎(chǔ)性契約，而政府契約集合中的基礎(chǔ)性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關(guān)系中，公民是委托人，讓渡公共權(quán)力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于公民讓渡的“公共權(quán)力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務(wù)”均無法進(jìn)行貨幣計(jì)量，所以，會(huì)計(jì)在這一基礎(chǔ)性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標(biāo)和暴力優(yōu)勢，其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需的資源投入是通過強(qiáng)制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關(guān)系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個(gè)整體，政治契約的范疇得以擴(kuò)展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權(quán)力并定期納稅，政府則負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。這一契約與所有的契約關(guān)系一樣，人與委托人的目標(biāo)并不完全一致，在信息不對(duì)稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟(jì)人，具有以損害委托人利益為代價(jià)滿足自身利益的動(dòng)機(jī)。由于政治契約締約者的目標(biāo)并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無法貨幣計(jì)量，所以，其業(yè)績也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎(chǔ)的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對(duì)人進(jìn)行激勵(lì)和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對(duì)政府的收入和支出行為進(jìn)行監(jiān)控和約束，這就進(jìn)一步衍生出“政府預(yù)算”這一關(guān)于政府資金來源和使用的契約形式。

(二)政府預(yù)算契約的核心性與預(yù)算會(huì)計(jì)

政府預(yù)算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機(jī)構(gòu)簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效力。政府預(yù)算被看作約束政府財(cái)政行為的一種工具，政府負(fù)有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財(cái)政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預(yù)算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會(huì)計(jì)形態(tài)即是預(yù)算會(huì)計(jì)。可以說，預(yù)算會(huì)計(jì)是與政府預(yù)算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預(yù)算收入VS.實(shí)際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預(yù)算支出VS.實(shí)際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實(shí)際收入VS.實(shí)際支出”的信息等。政府預(yù)算不但是立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間的契約，也是行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部達(dá)成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機(jī)會(huì)主義，須在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中置入“承諾基礎(chǔ)”或“義務(wù)基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置；為防止人挪用資金保證預(yù)算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式。現(xiàn)金制基礎(chǔ)、承諾制基礎(chǔ)、預(yù)算賬戶、基金主體等都是為政府預(yù)算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會(huì)計(jì)技術(shù)元素，它們的有機(jī)組合便形成了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。總之，以政治契約為基礎(chǔ)的政府契約集合與以股權(quán)契約為基礎(chǔ)的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權(quán)力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計(jì)量性。這些差異使政府無法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對(duì)人進(jìn)行激勵(lì)，而只能運(yùn)用“預(yù)算”對(duì)人加以約束，消減人的機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而形成預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，政府預(yù)算在政府契約集合中的核心地位和嚴(yán)肅性是預(yù)算會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和演進(jìn)也均是圍繞政府預(yù)算這一契約訂立和履行的需要展開的。

(三)政府契約集合的不完備性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

政府契約集合中除政治契約、政府預(yù)算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)一步表現(xiàn)為動(dòng)態(tài)性和開放性，這使得政府契約集合的結(jié)構(gòu)和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會(huì)計(jì)形態(tài)的需求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。從全球的政府會(huì)計(jì)變革來看，政府契約集合中的兩點(diǎn)變化驅(qū)動(dòng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。(1)債務(wù)契約的出現(xiàn)，以及債權(quán)人對(duì)政府違約風(fēng)險(xiǎn)的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織也需要資源的投入，而公民對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補(bǔ)資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權(quán)人為如期收回本息，在債務(wù)契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)以外，還需諸如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等一些類似于商業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的支持；而在債務(wù)契約履行過程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對(duì)政府行為進(jìn)行監(jiān)督。不僅如此，為確保財(cái)政的可持續(xù)性和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，國際機(jī)構(gòu)、立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間也會(huì)圍繞債務(wù)問題訂立相關(guān)契約，如美國國會(huì)與聯(lián)邦政府訂立的債務(wù)上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預(yù)算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀(jì)70年代開始，西方國家的財(cái)政危機(jī)引發(fā)了旨在提高政府績效的新公共管理運(yùn)動(dòng)，要求政府應(yīng)更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。在新公共管理運(yùn)動(dòng)比較激進(jìn)的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機(jī)制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預(yù)算逐漸轉(zhuǎn)向基于項(xiàng)目的預(yù)算以強(qiáng)調(diào)績效。可以想象，在公共產(chǎn)品和服務(wù)無法貨幣計(jì)量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，而非現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產(chǎn)生了對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)形態(tài)(即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì))的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會(huì)計(jì)改革起步較早外，另外四個(gè)中央政府的會(huì)計(jì)改革均是在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下進(jìn)行的。

因此，“雙軌制”這一個(gè)會(huì)計(jì)形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性。前者率先對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，由此，形成預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導(dǎo)雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(Potts，1977)，政府會(huì)計(jì)的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預(yù)算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨著政府預(yù)算這一契形式核心地位的鞏固和嚴(yán)肅性的增強(qiáng)，“陰影區(qū)”部分向左擴(kuò)展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預(yù)算賬戶”和“承諾制基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置的技術(shù)元素，形成了“預(yù)算會(huì)計(jì)”。然而，隨著債務(wù)契約的出現(xiàn)和債權(quán)人對(duì)違約風(fēng)險(xiǎn)的重視，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的強(qiáng)度逐漸增加，核算范圍逐步擴(kuò)大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時(shí)向上和向右擴(kuò)展；與此同時(shí)，發(fā)軔于上世紀(jì)70年代的新公共管理運(yùn)動(dòng)逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債以及費(fèi)用等的信息，由此，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相關(guān)的會(huì)計(jì)要素被引入核算范圍，逐漸形成“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，甚至“成本會(huì)計(jì)”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因?yàn)椋嬖趦深惪赡芊桨笣M足這一信息需求：一是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改造③；二是在預(yù)算會(huì)計(jì)之外獨(dú)立構(gòu)建一套權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。只有后者才會(huì)形成“雙軌制”。這是因?yàn)樵趶?fù)試記賬的技術(shù)語境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有技術(shù)上的排斥性④。如果將預(yù)算會(huì)計(jì)改造成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，政府預(yù)算契約對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會(huì)計(jì)形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍選擇。

四、政府會(huì)計(jì)有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會(huì)計(jì)形態(tài)主要是由政府契約集合的特點(diǎn)所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點(diǎn)加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”，是由契約特點(diǎn)決定的。政府預(yù)算契約是預(yù)算會(huì)計(jì)存在之根本，而由于政府預(yù)算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴(yán)肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強(qiáng)的穩(wěn)定性。預(yù)算會(huì)計(jì)具有服務(wù)于政府預(yù)算的專用性，主要受制于政府預(yù)算領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)，很少受到會(huì)計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預(yù)算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時(shí)，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強(qiáng)的動(dòng)態(tài)性和開放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務(wù)契約的出現(xiàn)和“績效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)，諸如政府的社會(huì)承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國家的政府會(huì)計(jì)改革表現(xiàn)為一個(gè)用“準(zhǔn)則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項(xiàng)以優(yōu)化和變革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的過程，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”特征。

其次，預(yù)算會(huì)計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預(yù)算契約的締約關(guān)系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對(duì)公共權(quán)力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會(huì)導(dǎo)致政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預(yù)算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預(yù)算對(duì)政府的約束性較小，倘若立法部門對(duì)政府預(yù)算提出質(zhì)疑則意味著對(duì)行政長官的不信任，否定了預(yù)算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預(yù)算上對(duì)行政機(jī)構(gòu)控制較弱，政府預(yù)算更體現(xiàn)為一種財(cái)務(wù)計(jì)劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機(jī)構(gòu)的公權(quán)力均來自公民，政治契約和預(yù)算契約之間相互獨(dú)立，政府預(yù)算體現(xiàn)出立法部門對(duì)行政機(jī)構(gòu)的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強(qiáng)的法律效力。對(duì)比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)最為完善，而英國預(yù)算會(huì)計(jì)最為簡單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開技術(shù)創(chuàng)新的偶然性因素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動(dòng)態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中“成本會(huì)計(jì)”若隱若現(xiàn)，它們?cè)谥铝τ谡畬用尕?cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)的報(bào)告取向改革之外，同時(shí)強(qiáng)調(diào)成本管理對(duì)信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)成立以來，美國州與地方政府會(huì)計(jì)堅(jiān)持純粹的對(duì)外報(bào)告改革取向，一直致力于報(bào)告取向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會(huì)計(jì)改革受新公共管理運(yùn)動(dòng)影響較大，是由“績效”理念被導(dǎo)入政府契約集合后對(duì)“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國州和地方政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號(hào)準(zhǔn)則所構(gòu)建的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，主要源于地方政府債券市場的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權(quán)人日益關(guān)注違約風(fēng)險(xiǎn)。

(二)基于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的進(jìn)一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關(guān)系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟(jì)人，其目標(biāo)與委托人并不一致，在信息不對(duì)稱的情況下會(huì)引發(fā)問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為契約集合中的一個(gè)置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對(duì)稱，除“會(huì)計(jì)”之外的剩余成本⑤會(huì)隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善、會(huì)計(jì)信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點(diǎn)，信息成本和剩余成本所構(gòu)成的總成本最低，這一點(diǎn)即是信息水平的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，也是政府會(huì)計(jì)的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點(diǎn)，如圖3所示。

政府契約集合結(jié)構(gòu)特點(diǎn)不同，剩余成本曲線將會(huì)有所差異，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來看預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，應(yīng)該存在預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”。這可以解釋：(1)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展在各國出現(xiàn)非均衡性，如美國聯(lián)邦政府預(yù)算會(huì)計(jì)比英國中央政府的預(yù)算會(huì)計(jì)更完善。美國憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項(xiàng)；必須對(duì)所有公款的收支進(jìn)行核算，定期編制報(bào)告并向社會(huì)公布。”法律規(guī)定了對(duì)預(yù)算超支責(zé)任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會(huì)使美國聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對(duì)英國中央政府向右偏移，其預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”則會(huì)偏右，預(yù)算會(huì)計(jì)更為完善。(2)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“惰性”，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”。這是因?yàn)檎A(yù)算契約形式長期存在且穩(wěn)定，和政府預(yù)算契約相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”也是動(dòng)態(tài)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”特征是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革難以找到一個(gè)穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”所導(dǎo)致的。

然而，如果將兩個(gè)子系統(tǒng)看作一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”，其所帶來的信息成本應(yīng)是一個(gè)常數(shù)項(xiàng)CBA；而隨著不確定性的增加，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息成本C(FA)會(huì)隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會(huì)計(jì)的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權(quán)衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置不同。這可以進(jìn)一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個(gè)子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會(huì)越低，美國聯(lián)邦政府中兩個(gè)子系統(tǒng)獨(dú)立性強(qiáng)，而州與地方政府層面兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因?yàn)椋?lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財(cái)政實(shí)力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)政實(shí)力強(qiáng)，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財(cái)政實(shí)力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠左。兩個(gè)完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會(huì)帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預(yù)算會(huì)計(jì)方法雖然會(huì)減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進(jìn)角度看，美國州與地方政府會(huì)計(jì)“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動(dòng)態(tài)特征，即預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互“獨(dú)立”與“融合”的交替變化，并最終達(dá)成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動(dòng)態(tài)過程就是信息成本和剩余成本之間的權(quán)衡過程。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性源于各國“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的不同以及逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的成功，與德國權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對(duì)比。我們認(rèn)為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會(huì)計(jì)信息水平明顯超過或者低于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，難以在其附近達(dá)到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國、法國采用逐步頒布“準(zhǔn)則”這一漸進(jìn)方式對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，且建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的類似機(jī)構(gòu)，這種方式容易逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”并達(dá)到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會(huì)計(jì)的前提是資源預(yù)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資源預(yù)算的實(shí)施，使政府契約集合特別是政府預(yù)算契約的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，剩余成本曲線向右偏移，此時(shí)，資源會(huì)計(jì)是在新的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到了均衡。

五、結(jié)論、討論與建議

根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點(diǎn)結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。(2)預(yù)算會(huì)計(jì)在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國會(huì)與行政機(jī)構(gòu)之間關(guān)于資源來源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)完善；英國中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財(cái)務(wù)計(jì)劃，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)弱化。(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語權(quán)的增強(qiáng)，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財(cái)力弱，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)力強(qiáng)，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏右，子系統(tǒng)之間獨(dú)立性較強(qiáng)。

本文的研究結(jié)論，在一定程度上證明了我國政府會(huì)計(jì)改革決策的正確性以及適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的科學(xué)性。同時(shí)，本文結(jié)論也可能會(huì)在一定程度上糾正對(duì)借鑒國外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的誤見。長期以來，我們主要借鑒國外權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的經(jīng)驗(yàn)，忽略了大多數(shù)國家會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革并不是構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)對(duì)原有“現(xiàn)金制+承諾制”預(yù)算會(huì)計(jì)的替代，而是在不動(dòng)搖傳統(tǒng)的以“現(xiàn)金制+承諾制”預(yù)算會(huì)計(jì)的情況下，另外循序漸進(jìn)式地構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。同時(shí)，我們?cè)诜叛蹏H上的政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，并不應(yīng)總是將他國中央政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)作為參照標(biāo)準(zhǔn)，以他國中央政府會(huì)計(jì)的改革樣板制定我國的政府會(huì)計(jì)改革措施，對(duì)于較低層級(jí)的地方政府來說容易超出政府會(huì)計(jì)的有效邊界，導(dǎo)致改革要么流產(chǎn)，要么流于形式；而應(yīng)將同等的精力關(guān)注各國的地方政府會(huì)計(jì)改革，如意大利的地方政府雖然采用了雙系統(tǒng)的改革，但預(yù)算會(huì)計(jì)始終處于主導(dǎo)和核心位置，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則被逐漸邊緣化(Anessi-Pessina，2008)，這顯然是基于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的理性選擇。

篇(4)

（一）成本核算難以準(zhǔn)確進(jìn)行。目前，我國政府會(huì)計(jì)體系中主要采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，也稱作現(xiàn)金制。收付實(shí)現(xiàn)制能夠具體地體現(xiàn)政府部門實(shí)際的收入支出狀況，避免傳統(tǒng)方法中容易出現(xiàn)誤差的弊端，在行政單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)中應(yīng)用廣泛。但隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，政府業(yè)務(wù)量逐漸增加以及政府改革的需求增強(qiáng)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則已經(jīng)不足以處理繁多的政府會(huì)計(jì)事務(wù)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，缺乏對(duì)公共產(chǎn)品的成本核算，而且非現(xiàn)金交易也不能及時(shí)核算，難以實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比，無法提供詳細(xì)的項(xiàng)目成本或每一期間費(fèi)用的信息。

（二）資產(chǎn)運(yùn)行難以準(zhǔn)確核算與披露。任何一個(gè)政府在給社會(huì)公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)，其使用的不僅是靠稅收和舉債而來的資金，而且在不同程度上使用政府擁有的資產(chǎn)。例如政府投資主辦的國有企業(yè)或非企業(yè)機(jī)構(gòu)，政府所有的土地、建筑物、道路、橋梁、河流、山川等有形基礎(chǔ)設(shè)施和自然資源。但是我國政府的很多資產(chǎn)并未完全列入資產(chǎn)賬目，即便是對(duì)其所擁有的資產(chǎn)進(jìn)行核算，也是僅限用于登記與核查審計(jì)。當(dāng)用于購置與構(gòu)建政府資產(chǎn)的財(cái)政預(yù)算資金支出后，能夠用于其記錄與核算的原始數(shù)據(jù)就無法再進(jìn)行恢復(fù)。沒有列入政府資產(chǎn)的項(xiàng)目，就不能按市場價(jià)格或公允價(jià)值來估計(jì)其價(jià)值，這些資產(chǎn)在今后的使用年限里所產(chǎn)生的折舊或者攤銷金額，以及這些資產(chǎn)的運(yùn)作水平和運(yùn)營效率都不能進(jìn)行準(zhǔn)確的核算與完整的披露。

（三）預(yù)算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠?qū)ζ渫度胭Y源的成本及其產(chǎn)出進(jìn)行有效的確認(rèn)、記錄和計(jì)量。預(yù)算作為一種規(guī)劃與控制機(jī)制在政府管理中占有支配性地位。當(dāng)一項(xiàng)預(yù)算通過并實(shí)施，成本信息作為預(yù)算的反饋，已發(fā)生的成本可以與預(yù)算進(jìn)行比較，服務(wù)于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預(yù)算，政府成本會(huì)計(jì)都將會(huì)發(fā)揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，長期債務(wù)不預(yù)提利息，不能真??、準(zhǔn)確地反映各政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要。推行績效預(yù)算是我國預(yù)算管理改革的重要目標(biāo)，由于政府會(huì)計(jì)尚不核算成本，我國當(dāng)前并不具備推行績效預(yù)算的條件。

二、政府引入成本會(huì)計(jì)將面臨的問題

（一）資產(chǎn)的計(jì)量難度大。政府成本中一些資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)難以計(jì)量的問題，在一定程度上阻礙了成本會(huì)計(jì)信息為績效型政府服務(wù)。成本是指為達(dá)到特定的目的（如生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)）所消耗的資源或承擔(dān)的債務(wù)的貨幣價(jià)值。但是并非所有被消耗的資源都能被準(zhǔn)確地計(jì)量和確認(rèn)，如自然資源，其成本計(jì)量具有一定的特殊性，將其進(jìn)行資產(chǎn)化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業(yè)績與成本進(jìn)行直接配比，因?yàn)闃I(yè)績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對(duì)政府的業(yè)績進(jìn)行測量考評(píng)有待于進(jìn)一步研究和探索。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要過渡期。財(cái)政部的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，明確規(guī)定政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這意味著以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系要向逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行轉(zhuǎn)變。但我國大部分從事政府會(huì)計(jì)的工作人員習(xí)慣于傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)模式，缺乏對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制等會(huì)計(jì)核算原則的深刻理解，這不利于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，也不利于我國政府成本會(huì)計(jì)的改革發(fā)展。

（三）缺少配套的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。由于我國政府會(huì)計(jì)缺少成本會(huì)計(jì)體系，也就缺少配套的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而且成本會(huì)計(jì)的核算過程需要大量的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息，在信息技術(shù)不發(fā)達(dá)的時(shí)代，這些財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的采集、加工作業(yè)都會(huì)耗費(fèi)大量的人力物力。近年來，隨著現(xiàn)代信息科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，我國政府機(jī)構(gòu)的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強(qiáng)大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標(biāo)志著構(gòu)建成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的技術(shù)環(huán)境逐漸成熟。

三、我國政府成本會(huì)計(jì)的發(fā)展策略

（一）制定相關(guān)法律和規(guī)章制度。健全的法律制度環(huán)境能夠保障在政府機(jī)構(gòu)引入成本會(huì)計(jì)這項(xiàng)工作順利進(jìn)行，有利于提高各級(jí)政府機(jī)構(gòu)對(duì)于引入政府成本會(huì)計(jì)的積極性。通過對(duì)引入并推行政府成本會(huì)計(jì)有關(guān)國家的考察發(fā)現(xiàn)，它們均制定并了與政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)的法律或規(guī)章制度。美國國會(huì)先后通過了首席財(cái)務(wù)官法案（1990）、政府績效與結(jié)果法案（1993）、聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會(huì)計(jì)問題，并且FASAB還專門針對(duì)政府管理成本會(huì)計(jì)制定了相關(guān)的美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)概念框架，即管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFFAS No.4）。特別是美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改善法案（FFMIA），為美國聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)管理制度改革提供了法律制度上的保障。

除了要健全相關(guān)的法律法規(guī)之外，還應(yīng)有針對(duì)性地制定相應(yīng)的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)相對(duì)復(fù)雜的工作，應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，也要與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，與會(huì)計(jì)處理原則保持一致。在政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，該體系至少應(yīng)包括政府成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、核算原則、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)處理方法等，還要包括政府成本會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。

（二）推行獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)體系。我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系中包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府預(yù)算資金的收入、支出、結(jié)余的情況進(jìn)行記錄和報(bào)告，政府成本會(huì)計(jì)披露關(guān)于政府提供商品或服務(wù)的成本信息，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中，制定預(yù)算審批的標(biāo)準(zhǔn)需要參考成本會(huì)計(jì)核算資料。成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異在于，成本會(huì)計(jì)的核算應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。為此，國際上部分國家對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了改革，如新西蘭把成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)融合，法國采取的則是把成本會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會(huì)計(jì)研究成果，提出構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)以及政府成本會(huì)計(jì)的三元政府會(huì)計(jì)體系。法國是世界上第一個(gè)建立預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)“三足鼎立”的政府會(huì)計(jì)模式的國家。由于我國政府會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，我國可以適當(dāng)借鑒法國的做法，將政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府成本會(huì)計(jì)分離，在現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系之外，建立一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)體系。政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府成本會(huì)計(jì)這兩個(gè)體系之間既存在聯(lián)系也存在區(qū)別，政府成本會(huì)計(jì)為政府預(yù)算會(huì)計(jì)提供預(yù)算審批的信息，但在核算方法和核算內(nèi)容上將會(huì)體現(xiàn)出一定的差別。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制有效結(jié)合。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要經(jīng)歷一個(gè)過渡與適應(yīng)的過程，國家正在積極地推動(dòng)相關(guān)政策的出臺(tái)和實(shí)施。實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制需要與收付實(shí)現(xiàn)制形成良好的結(jié)合，在我國政府會(huì)計(jì)改革的初期，要以收付實(shí)現(xiàn)制為主，發(fā)揮政府職能的主要作用。隨著政府會(huì)計(jì)改革的不斷推進(jìn)，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能進(jìn)行轉(zhuǎn)變，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍在不斷地?cái)U(kuò)大，而收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用范圍不斷地縮小，最終形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主?А⑹嶄妒迪種莆?輔的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會(huì)計(jì)體系包括預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其中預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。未來我國的政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)存在轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的良好預(yù)期，對(duì)政府機(jī)構(gòu)的成本會(huì)計(jì)構(gòu)建有著積極的促進(jìn)作用。

篇(5)

關(guān)鍵詞：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》；行政事業(yè)單位；財(cái)務(wù)管理

隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的逐漸深化，只有順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展和改革帶來的新的變化，才能為政府會(huì)計(jì)部門工作找到適應(yīng)當(dāng)前新的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)形勢情況發(fā)展的道路。新制定出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》將成為落實(shí)黨和國家關(guān)于政府工作管理改革思想的重要成果，也是政府建設(shè)科學(xué)、規(guī)范的會(huì)計(jì)工作體系的重要基礎(chǔ)。新《基本準(zhǔn)則》頒布與實(shí)施后，有利于規(guī)范當(dāng)前政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與核算工作，持續(xù)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量并準(zhǔn)確反映出政府工作中的運(yùn)行成本。可以說，新《基本準(zhǔn)則》的出臺(tái)給行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作帶來了巨大的影響。因此，認(rèn)真學(xué)習(xí)新《基本準(zhǔn)則》內(nèi)容，落實(shí)準(zhǔn)則中各項(xiàng)條例在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中的應(yīng)用，對(duì)加強(qiáng)其財(cái)務(wù)管理能力有著重要的作用。

一、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》創(chuàng)新財(cái)務(wù)管理特征

（一）建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系

根據(jù)國務(wù)院的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國發(fā)[2014]63號(hào)）頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》立足于當(dāng)前國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢和市場經(jīng)濟(jì)體制改革的程度，旨在建立能夠滿足當(dāng)前政府工作需求的現(xiàn)代化財(cái)會(huì)管理制度。同之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求政府會(huì)計(jì)主體在編制預(yù)決算報(bào)表之外，還應(yīng)編制現(xiàn)金流量表、收入費(fèi)用表和資產(chǎn)負(fù)債表等財(cái)務(wù)報(bào)表，這給政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系帶來了巨大的轉(zhuǎn)變。同以往相比，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)告更加能夠反映出政府工作中的財(cái)務(wù)明細(xì)，也使得政府財(cái)會(huì)信息更加的真實(shí)、透明。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了界定

根據(jù)會(huì)計(jì)工作中的需求，新《基本準(zhǔn)則》針對(duì)每一個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了具體的規(guī)范。會(huì)計(jì)要素的規(guī)范可以減少會(huì)計(jì)工作中給的失誤和漏洞，并為會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和各行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定和管理提供了必要的原則和基礎(chǔ)。在對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的過程中，對(duì)于會(huì)計(jì)要素的定義的界定充分考慮到了當(dāng)前政府部門和行政事業(yè)單位等部門財(cái)政管理的需要，保證了會(huì)計(jì)工作中標(biāo)準(zhǔn)及其體系的一致性。

（三）獨(dú)創(chuàng)采用了“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式

《基本準(zhǔn)則》中規(guī)定行政事業(yè)單位財(cái)政中的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)方面的會(huì)計(jì)要素。同之前的會(huì)計(jì)核算模式相比，新的會(huì)計(jì)核算增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)要素。這兩個(gè)要素的增加，能夠更加精確地反映出政府會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)行成本能力，更加科學(xué)合理地對(duì)政府資源管理的能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（四）創(chuàng)建了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新關(guān)系

新《基本準(zhǔn)則》實(shí)施后，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作辦法開始實(shí)行通過“3+5”要素會(huì)計(jì)核算模式和預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互分離的會(huì)計(jì)工作體系。行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同預(yù)算會(huì)計(jì)的工作重點(diǎn)區(qū)分開來，有助于行政事業(yè)單位預(yù)算部門同一般財(cái)務(wù)部門的分離及全面預(yù)算管理的實(shí)現(xiàn)。這兩種會(huì)計(jì)工作分別側(cè)重于行政事業(yè)單位不同的財(cái)務(wù)工作方面，最終通過分別財(cái)務(wù)報(bào)告清晰、完整的反映出當(dāng)前行政事業(yè)單位的預(yù)算編制及執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息兩個(gè)不同的方面。在新的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的財(cái)務(wù)管理工作中，兩種會(huì)計(jì)在具體的職能上相互區(qū)別、相互分離；但無論是預(yù)算會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都要遵照新《基本準(zhǔn)則》中的會(huì)計(jì)工作規(guī)范，也體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相輔相成、密不可分的特征。

（五）政府資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量新方法的提出

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新的資本運(yùn)作和資金管理模式在行政事業(yè)單位中的推廣，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也有了很大程度的變動(dòng)。因此，新《基本準(zhǔn)則》中提出，要對(duì)行政事業(yè)單位資產(chǎn)的計(jì)量屬性從歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值以及名義金額五個(gè)方面入手。其中，政府的負(fù)債資金的計(jì)量主要應(yīng)該包括其中歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值三個(gè)方面。新的行政事業(yè)單位負(fù)債計(jì)量辦法可以有效提高計(jì)量的前瞻性，并且更加準(zhǔn)確地反映出政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀，降低了行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，并增強(qiáng)了其在資金管理上的能力和效率。

二、新準(zhǔn)則下關(guān)于加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的建議

（一）實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范化管理

隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施，準(zhǔn)則中對(duì)于會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)核算方法做出了詳細(xì)、全面的規(guī)定。尤其是其中對(duì)于會(huì)計(jì)要素的定義和“3+5”會(huì)計(jì)核算模式的提出給行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的規(guī)范化和細(xì)致化奠定了制度上的基礎(chǔ)。目前，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)工作發(fā)展與改革的當(dāng)務(wù)之急就是要在新《基本準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上加大對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范管理，把提高會(huì)計(jì)質(zhì)量作為當(dāng)前行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的第一要?jiǎng)?wù)。根據(jù)當(dāng)前社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體需求，通過對(duì)理論和實(shí)踐的結(jié)合，保證新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在行政事業(yè)單位的落實(shí)工作，通過統(tǒng)一的計(jì)量、確認(rèn)、和報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作和會(huì)計(jì)信息的披露工作，不斷提高行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作的效率。

（二）持續(xù)推進(jìn)財(cái)務(wù)體系建設(shè)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》首創(chuàng)了會(huì)計(jì)工作雙基礎(chǔ)制和“3+5”會(huì)計(jì)要素核算模式。其中雙基礎(chǔ)制的實(shí)行強(qiáng)化了行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算工作，將原本的會(huì)計(jì)工作分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)大的方面；即其中預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行責(zé)權(quán)發(fā)生制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，兩制并行的管理模式形成了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的雙基礎(chǔ)制。新的會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則體現(xiàn)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理念和會(huì)計(jì)核算模式提出了新的要求。為了保障行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作在新的管理制度下順利發(fā)展并得到更大程度的提升，就要持續(xù)推進(jìn)符合新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作體系的建設(shè)，不斷將行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的中心從會(huì)計(jì)核算推進(jìn)到管理決策的拓展上去，逐步形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)互相分離的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作體系。

（三）注重新舊會(huì)計(jì)制度的銜接

由于之前行政事業(yè)單位實(shí)行的會(huì)計(jì)制度基本準(zhǔn)則同新公布的基本準(zhǔn)則之間的差異較大，尤其是其中過對(duì)于行政事業(yè)單位中各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等相關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義、管理和處理方法上同原來會(huì)計(jì)制度基本規(guī)則相比都做出了改革并進(jìn)行了細(xì)致化、具體化的規(guī)定。尤其是新的“3+5”會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的會(huì)計(jì)制度給目前行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作改革提出了巨大挑戰(zhàn)。針對(duì)兩種會(huì)計(jì)制度銜接上的特殊問題，行政事業(yè)單位需要在重新學(xué)習(xí)《基本規(guī)則》規(guī)范指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，對(duì)當(dāng)前實(shí)行的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂，完善實(shí)踐當(dāng)中的會(huì)計(jì)工作，保證基本準(zhǔn)則在頒布后其指導(dǎo)思想和框架作用能夠在會(huì)計(jì)工作中發(fā)揮出來。

（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作部門間的溝通

新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》實(shí)施后，為了保障制度銜接工作的順利進(jìn)行，一定要實(shí)現(xiàn)在崗的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解能力的提高和思想轉(zhuǎn)變的實(shí)現(xiàn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于管理規(guī)范的細(xì)致化加大了會(huì)計(jì)工作的操作難度，對(duì)于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和素質(zhì)要求也就更高。因此，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門之間的溝通，組織新的會(huì)計(jì)制度實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的交流和學(xué)習(xí)，有助于會(huì)計(jì)人員提升工作中計(jì)量靈活性、滿足行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需要、實(shí)現(xiàn)更加貼近國際化的政府會(huì)計(jì)管理辦法。

三、結(jié)語

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》是近年來我國政府會(huì)計(jì)制度改革的重要成果，該項(xiàng)準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)帶領(lǐng)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作走上新的篇章。但是，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的道路還相當(dāng)漫長，只有通過不斷深入的對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究和學(xué)習(xí)，加上對(duì)現(xiàn)存行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行細(xì)致的規(guī)劃與轉(zhuǎn)變才能真正實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作能力的提高，并逐步推動(dòng)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)度、完整性和國際化的要求的實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張嵐. 探討《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，深化政府會(huì)計(jì)改革[J]. 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，04：95-97.

[2]張?jiān)彛遉杰. 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》的文本分析與實(shí)施建議[J]. 會(huì)計(jì)之友，2016，13：18-22.

篇(6)

【關(guān)鍵詞】淺議《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的核算基礎(chǔ)

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的概念、區(qū)別及其各自的適用范圍

一般情況下，企業(yè)都是用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，行政事業(yè)單位運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制在本期之中有同時(shí)發(fā)生的說法，這種說法從某種角度來說是正確的，但也不能一概而論。關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的概念比較說明。企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是本期已實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用；凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在本期收付，也不作為本期的收入和費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，企業(yè)對(duì)于發(fā)生的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)有時(shí)候并不完全同步。例如，現(xiàn)金已經(jīng)收到，但實(shí)際的銷售并沒有實(shí)現(xiàn)；或者現(xiàn)金已經(jīng)付出，但這并不是當(dāng)期企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而產(chǎn)生的現(xiàn)金流。為了進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，更加客觀地反映特定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況和特定期間的經(jīng)營成果，這就要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，它是以收到或支付款項(xiàng)作為確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的依據(jù)。目前，我國的行政事業(yè)單位較多采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，事業(yè)單位對(duì)于經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，其他業(yè)務(wù)仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算基礎(chǔ)

根據(jù)黨的十八屆三中全會(huì)精神要求，政府會(huì)計(jì)今后要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告，這就要求政府會(huì)計(jì)核算運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而對(duì)于政府總決算和部門決算仍然堅(jiān)持過去的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，兩個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)同時(shí)并存應(yīng)用，而不是替代的關(guān)系。

政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則堅(jiān)持了政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)的雙重會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。在實(shí)務(wù)中，政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生期間和貨幣收付時(shí)間會(huì)不完全一樣。為了進(jìn)一步真實(shí)、公允地反映特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和特定期間的經(jīng)營成果，《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中規(guī)定可以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)應(yīng)的一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，它以收到或付出的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范。經(jīng)過修訂后，《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)列入總則中，而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中加以規(guī)定，主要原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過程，屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問題，層次較高，統(tǒng)馭作用強(qiáng)。

此次政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在原來收付實(shí)現(xiàn)制核算的基礎(chǔ)上引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，下面舉例說明予以歸納：

2017年某市交警隊(duì)2月1日開具違法處理通知單給張三，金額為200元，張三持交警部門開具的處罰通知單于2月8日到農(nóng)業(yè)銀行代收點(diǎn)繳納罰款，請(qǐng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

解析：按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的賬務(wù)處理：

2月1日：開具罰款通知單時(shí)，

借：應(yīng)收賬款 200

貸：其他應(yīng)付款 200

2月8日：交警部門收到罰款時(shí)

借：銀行存款 200

貸：應(yīng)收賬款 200

借：其他應(yīng)付款 200

貸：應(yīng)繳財(cái)政款 200

借：應(yīng)繳財(cái)政款 200

貸：銀行存款 200

若以后期間收不到該罰款時(shí)，計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 200

貸：應(yīng)收賬款 200

借：其他應(yīng)付款 200

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢200

同時(shí)在備查賬上進(jìn)行登記

若以后期間又收回該罰款時(shí)：

借：銀行存款 200

貸：應(yīng)繳財(cái)政款 200

收繳時(shí)：

借：應(yīng)繳財(cái)政款 200

貸：銀行存款 200

若按照收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算

2月8日：交警部門收到罰款時(shí)

借：銀行存款 200

貸：應(yīng)繳財(cái)政款 200

借：應(yīng)繳財(cái)政款 200

貸：銀行存款 200

但是對(duì)于開具罰款單的業(yè)務(wù)顯然不能進(jìn)行清晰的反映。

比較上述兩種會(huì)計(jì)核算，就不難發(fā)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的業(yè)務(wù)反映了業(yè)物的來龍去脈，從開具罰款單到收繳罰款，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、核銷，以后期間收回都能全面反映，也吻合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的全面性原則，而收付實(shí)現(xiàn)制核算比較簡單，但不能反映業(yè)務(wù)的全貌。借鑒國際會(huì)計(jì)做法，目前新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，兩種核算基互相補(bǔ)充，相互運(yùn)用。

通過上述兩種會(huì)計(jì)核算的比較，可以清晰的反映預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系。與實(shí)行多年的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系相比較而言，《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》進(jìn)一步強(qiáng)化了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，即政府會(huì)計(jì)由過去預(yù)算會(huì)計(jì)和現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，前者一般實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，后者實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算。通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成政府的決算報(bào)告，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成政府的財(cái)務(wù)報(bào)告，從而全面、清晰反映出政府預(yù)算執(zhí)行信息和資產(chǎn)負(fù)債的財(cái)務(wù)信息。

篇(7)

【關(guān)鍵詞】預(yù)算會(huì)計(jì) 教學(xué)問題 教學(xué)方法

【中圖分類號(hào)】G642 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-4810（2013）12-0048-02

預(yù)算會(huì)計(jì)是獨(dú)立學(xué)院財(cái)會(huì)專業(yè)的主干課程之一，是一門理論性和實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科。預(yù)算會(huì)計(jì)是指以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及行政事業(yè)單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)。其目的是培養(yǎng)具有行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的專門人才。預(yù)算會(huì)計(jì)作為與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的一個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)分支，隨著財(cái)會(huì)專業(yè)學(xué)生就業(yè)面的擴(kuò)大，尤其是近年來參加公務(wù)員考試學(xué)生的增加，今后學(xué)生就業(yè)不僅局限于企業(yè)中的會(huì)計(jì)崗位，還有可能到行政事業(yè)單位從事會(huì)計(jì)工作。然而預(yù)算會(huì)計(jì)課程在教學(xué)過程中仍存在諸多問題，因此有必要對(duì)其教學(xué)方法進(jìn)行探討，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一 預(yù)算會(huì)計(jì)課程教學(xué)過程中存在的問題

1.開課時(shí)間不合理，課時(shí)量不足

在甌江學(xué)院，預(yù)算會(huì)計(jì)被列為專業(yè)選修課，開課時(shí)間安排在大三，共36學(xué)時(shí)。結(jié)合2007～2010級(jí)財(cái)務(wù)管理專業(yè)學(xué)生的學(xué)習(xí)情況，一方面，學(xué)生已經(jīng)在大二學(xué)習(xí)過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，在大三再開始學(xué)習(xí)預(yù)算會(huì)計(jì)，學(xué)生往往會(huì)混淆企業(yè)會(huì)計(jì)的理論和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的理論，從而導(dǎo)致分不清會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)分錄胡亂編的狀態(tài)。另一方面，預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，每種會(huì)計(jì)都有獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目，要記住100多個(gè)會(huì)計(jì)科目并熟練掌握相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，在課時(shí)量有限的情況下，并不是一件易事。

2.課堂教學(xué)缺乏靈活性，學(xué)生學(xué)習(xí)興趣不濃

由于預(yù)算會(huì)計(jì)包括三大主體會(huì)計(jì)，內(nèi)容繁瑣，而理論課時(shí)僅36課時(shí)，教師為了完成教學(xué)計(jì)劃中的內(nèi)容，課堂上大部分時(shí)間是在講授，很少有學(xué)生思考參與的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致了“填鴨式”的教學(xué)。雖然教學(xué)過程中全面實(shí)施了多媒體教學(xué)，增強(qiáng)了課堂內(nèi)容的直觀性和動(dòng)態(tài)性，但也加快了課堂節(jié)奏，加大了課堂容量，超負(fù)荷的信息輸入會(huì)直接影響學(xué)生的思考和學(xué)習(xí)興趣。

3.教學(xué)過程中理論與實(shí)踐脫節(jié)，實(shí)務(wù)操作缺乏

預(yù)算會(huì)計(jì)是一門動(dòng)手能力要求很強(qiáng)的課程，需要相應(yīng)的實(shí)踐環(huán)節(jié)，以便于將理論更好地加以應(yīng)用。而近年來我院僅停留在理論教學(xué)階段，缺乏實(shí)際操作教學(xué)環(huán)節(jié)，導(dǎo)致理論與實(shí)踐脫節(jié)。一方面，學(xué)生實(shí)踐環(huán)節(jié)安排缺位；另一方面，教師隊(duì)伍實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)欠缺，這就造成了教學(xué)過程中的重理論輕實(shí)踐，影響了該課程的教學(xué)效果。

4.學(xué)生對(duì)財(cái)政及行政事業(yè)單位的資金流轉(zhuǎn)過程不熟悉，理解不到位

甌江學(xué)院每年都會(huì)安排學(xué)生進(jìn)行暑期社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)，但學(xué)生去企業(yè)實(shí)踐的居多。由于學(xué)生接觸財(cái)政部門、行政事業(yè)單位的主動(dòng)性和機(jī)會(huì)不大、不多，他們對(duì)財(cái)政及行政事業(yè)單位的資金流轉(zhuǎn)過程了解不多、體會(huì)較少，因而對(duì)相關(guān)知識(shí)理解起來也較為困難，導(dǎo)致對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)知識(shí)理解不到位。

二 改進(jìn)建議

1.適當(dāng)調(diào)整開課時(shí)間，補(bǔ)充課時(shí)量

在我國，習(xí)慣上將企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)并稱為兩大會(huì)計(jì)體系。預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，也是以會(huì)計(jì)學(xué)原理為基礎(chǔ)，也是以貨幣為主要的計(jì)量單位，對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的反映和監(jiān)督。為了避免受先入為主思想的影響，可考慮將兩大體系的課程平行設(shè)置，都開設(shè)在大二，在邊學(xué)習(xí)兩大會(huì)計(jì)體系的同時(shí)，邊進(jìn)行區(qū)別比較及匯總，這樣可以適當(dāng)減少概念上的模糊和會(huì)計(jì)處理上的混淆。在學(xué)完預(yù)算會(huì)計(jì)的每個(gè)科目時(shí)，可適當(dāng)歸納總結(jié)，將預(yù)算會(huì)計(jì)的三套會(huì)計(jì)科目與企業(yè)的區(qū)別開，同時(shí)將這三套會(huì)計(jì)科目之間的異同整理清楚，便于使用。

在課時(shí)方面，由于預(yù)算會(huì)計(jì)有三套獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目，涉及的業(yè)務(wù)各有不同，要想熟記100多個(gè)會(huì)計(jì)科目并加以熟練運(yùn)用，第一，可適當(dāng)補(bǔ)充課時(shí)量，“以講為主、講練結(jié)合”，將三大主體會(huì)計(jì)的理論知識(shí)落實(shí)到細(xì)節(jié)，同時(shí)安排適量的習(xí)題課，對(duì)所學(xué)知識(shí)加以鞏固；第二，如課時(shí)量難以擴(kuò)充，可在制訂教學(xué)計(jì)劃時(shí)，適當(dāng)考慮側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)某方面內(nèi)容的教學(xué)，如事業(yè)單位會(huì)計(jì)比較典型，理解了事業(yè)單位會(huì)計(jì)，對(duì)其他會(huì)計(jì)的了解也會(huì)相對(duì)輕松，在教學(xué)時(shí)可把精力集中于此，把知識(shí)點(diǎn)弄細(xì)、弄全、弄透，其他模塊只介紹基本思路、業(yè)務(wù)，這樣也可在有限的學(xué)時(shí)內(nèi)學(xué)好該課程。

2.運(yùn)用靈活的教學(xué)方法，培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣

結(jié)合教學(xué)實(shí)踐，筆者認(rèn)為，比較教學(xué)法、討論教學(xué)法都是比較實(shí)用的。

比較教學(xué)法，可使學(xué)生更好地掌握所學(xué)知識(shí)，并加深記憶。一方面，將所涉及的知識(shí)與企業(yè)會(huì)計(jì)相比較。如企業(yè)會(huì)計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益及收入、費(fèi)用、利潤六大會(huì)計(jì)要素，而預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)是不以盈利為目的的，所以會(huì)計(jì)要素中沒有利潤這一要素。另一方面，將總預(yù)算、行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行內(nèi)部比較。因?yàn)槿笾黧w會(huì)計(jì)既有相似點(diǎn)，也有不同點(diǎn)，極易混淆，教學(xué)時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)要素、核算方法、報(bào)表等方面進(jìn)行對(duì)比，讓學(xué)生在對(duì)比區(qū)別中牢固掌握所學(xué)知識(shí)。

討論教學(xué)法，可以發(fā)揮學(xué)生的主觀能動(dòng)性，提高其學(xué)習(xí)興趣。教師在備課中根據(jù)教學(xué)大綱及培養(yǎng)目標(biāo)，精心設(shè)計(jì)討論主題，然后將學(xué)生分組進(jìn)行課堂討論，由組長將本組的結(jié)果匯報(bào)給教師，最后由教師給予講解與總結(jié)。這樣學(xué)生可以在自學(xué)、設(shè)疑、析疑、解疑中提高學(xué)習(xí)知識(shí)的積極性和主動(dòng)性，既可提高其學(xué)習(xí)興趣，又可拓展其知識(shí)面，達(dá)到學(xué)生自學(xué)與教師精講的默契配合。

在靈活運(yùn)用教學(xué)方法的同時(shí)，結(jié)合本人近幾年的教學(xué)實(shí)況及經(jīng)驗(yàn)，還可通過制作精美的多媒體課件激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，如在課件中附有動(dòng)畫、插圖、視頻、音頻等，把知識(shí)點(diǎn)連成“小人書”，吸引學(xué)生眼球，開拓學(xué)生思路。

3.開展模擬實(shí)驗(yàn)，提高學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力

預(yù)算會(huì)計(jì)是一門操作性較強(qiáng)的課程，學(xué)生只掌握理論方面的知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。獨(dú)立學(xué)院的學(xué)生要想在畢業(yè)后適應(yīng)社會(huì)的需要，不僅要具有豐富的理論知識(shí)，還要具有較強(qiáng)的實(shí)踐操作技能。加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)，完善實(shí)驗(yàn)、實(shí)訓(xùn)教學(xué)環(huán)節(jié)，不但有利于消化知識(shí)點(diǎn)，增強(qiáng)教學(xué)應(yīng)用性，而且也能提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。學(xué)校可充分利用校內(nèi)的財(cái)會(huì)實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的手工模擬記賬，如填制和審核原始憑證、編制記賬憑證、登記明細(xì)賬及總賬、編制報(bào)表等，讓學(xué)生分擔(dān)不同角色，輪流實(shí)習(xí)每個(gè)會(huì)計(jì)崗位，或分擔(dān)三大主體會(huì)計(jì)的核算工作，使學(xué)生能使用真實(shí)或近乎真實(shí)的資料進(jìn)行模擬操作，提高實(shí)際操作能力。

4.建立實(shí)習(xí)基地，幫助學(xué)生熟悉財(cái)政及行政事業(yè)單位的資金流轉(zhuǎn)過程

為了幫助學(xué)生更好地掌握預(yù)算會(huì)計(jì)各主體的資金流轉(zhuǎn)過程，可以考慮以本校財(cái)務(wù)處為依托，建立事業(yè)單位會(huì)計(jì)的實(shí)習(xí)基地，也可在溫州市的各級(jí)財(cái)政部門和行政單位建立財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)實(shí)習(xí)基地，開展校內(nèi)校外的實(shí)習(xí)活動(dòng)。也可組織學(xué)生到各級(jí)財(cái)政部門或行政事業(yè)單位參觀，請(qǐng)會(huì)計(jì)人員講解本單位發(fā)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，使學(xué)生身臨其境，感受各單位的具體業(yè)務(wù)，也可使學(xué)生對(duì)所學(xué)的知識(shí)進(jìn)行檢驗(yàn)。在實(shí)習(xí)和檢驗(yàn)的過程中積累實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，為畢業(yè)后直接從事預(yù)算會(huì)計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，克服因沒有工作經(jīng)驗(yàn)而造成的就業(yè)困難。

三 結(jié)束語

總之，獨(dú)立學(xué)院財(cái)會(huì)專業(yè)的預(yù)算會(huì)計(jì)課程只有將教、學(xué)、練三者有機(jī)地結(jié)合起來，不斷改進(jìn)教學(xué)方法和手段，不斷提高教學(xué)質(zhì)量，才能培養(yǎng)出具有扎實(shí)專業(yè)理論基礎(chǔ)、過硬實(shí)務(wù)操作技能的學(xué)生，適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，從而達(dá)到預(yù)算會(huì)計(jì)的教學(xué)目的。

參考文獻(xiàn)

[1]姜東模.政府與非營利組織會(huì)計(jì)教學(xué)的改進(jìn)建議[J].財(cái)會(huì)教育，2011（4）