財(cái)務(wù)合并報(bào)表的條件精品(七篇)

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篇(1)

一、非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資抵銷的問(wèn)題

(一)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)問(wèn)題合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論主要有兩種――主體理論和母公司理論，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理的闡述兼有主體理論和母公司理論的某些特點(diǎn)，沒(méi)有明確到底是主體理論還是母公司理論。

(二)母公司以成本法為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》認(rèn)為，母公司能夠?qū)ψ庸緦?shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》認(rèn)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司要對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法在合并工作底稿中進(jìn)行調(diào)整。但在控制條件下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法編制合并報(bào)表再調(diào)整為權(quán)益法的目的不明確。同時(shí)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法編制合并報(bào)表再調(diào)整為權(quán)益法后，子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的金額是否都需抵銷值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用權(quán)益法的條件下，將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的金額抵銷后，由于認(rèn)為子公司的利潤(rùn)分配(提取盈余公積)實(shí)際上限制了母公司的利潤(rùn)分配，因此又補(bǔ)了一個(gè)將抵銷分錄中對(duì)子公司提取盈余公積抵銷部分重又沖回的分錄。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》認(rèn)為，將成本法調(diào)整成權(quán)益法，抵銷子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目金額后，不需將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額進(jìn)行調(diào)整。

(三)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分的確認(rèn)問(wèn)題對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分的確認(rèn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南認(rèn)為在購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)；一個(gè)認(rèn)為計(jì)入合并利潤(rùn)表，一個(gè)認(rèn)為計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表。《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》認(rèn)為差額在合并當(dāng)期應(yīng)記入合并利潤(rùn)表，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，在合并以后期間調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。但在非同一控制在購(gòu)買法的條件下，母公司在購(gòu)買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤(rùn)表。

另外，在對(duì)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調(diào)整問(wèn)題上，《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》強(qiáng)調(diào)了在編制合并報(bào)表時(shí)，根據(jù)母公司的備查簿記錄，以子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，但并沒(méi)有將具體操作過(guò)程體現(xiàn)出來(lái)。

二、非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資抵銷分錄的編制

(一)我國(guó)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：子公司凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)采用母公司理論的雙重計(jì)價(jià)；“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”列示采用主體理論。按實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷，我國(guó)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)實(shí)際采用了母公司理論。

(二)母公司日常核算成本法基礎(chǔ)上內(nèi)部投資抵銷分錄的編制在合并工作底稿的編制中，若控股母公司日常核算采用權(quán)益法，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益必然會(huì)隨著子公司凈利潤(rùn)和資本公積而增減變動(dòng)，造成母子公司間凈利潤(rùn)、利潤(rùn)分配、所有者權(quán)益的重復(fù)確認(rèn)，導(dǎo)致抵銷分錄編制難度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司間重復(fù)確認(rèn)的只有母公司的投資收益和子公司的利潤(rùn)分配――現(xiàn)金股利分配，抵銷分錄編制難度會(huì)減輕許多。

母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法、母公司編制合并報(bào)表，均是控制基礎(chǔ)上權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的體現(xiàn)。若母公司對(duì)子公司既采取權(quán)益法進(jìn)行日常核算，又編制合并報(bào)表，實(shí)際上是母公司對(duì)子公司的兩度權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，抵銷分錄便是對(duì)其中一個(gè)權(quán)責(zé)發(fā)生制――權(quán)益法的抵銷，由此造成了抵銷分錄的復(fù)雜。若在母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法基礎(chǔ)上直接編制合并報(bào)表，既完整體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，抵銷分錄也會(huì)簡(jiǎn)單許多。

篇(2)

一、合并報(bào)表的概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，反映母公司和其所有子公司組成的集團(tuán)作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息的財(cái)務(wù)報(bào)表。

2006年，我國(guó)財(cái)政部對(duì)有關(guān)企業(yè)合并的部分進(jìn)行了修改，了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，作為我國(guó)上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的新的依據(jù)。它在很大程度上解決了作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題，但仍然遺留了一些問(wèn)題。

2011年5月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，對(duì)合并報(bào)表的編制作出了進(jìn)一步的完善。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍界定了納入合并報(bào)表編制的子公司的邊界。合并范圍的界定是編制合并報(bào)表的先決條件和基礎(chǔ)，它在很多方面影響著合并報(bào)表的相關(guān)性和可靠性。這決定了它能否為相關(guān)利益者，特別是外部信息使用者提供決策有關(guān)的重要信息。

二、控制的界定

界定合并報(bào)表的合并范圍時(shí)，控制被作為了確定合并范圍的核心標(biāo)準(zhǔn)。IASB對(duì)“控制”下了三重標(biāo)準(zhǔn)：（1）具有制定戰(zhàn)略方向及引導(dǎo)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策的能力；（2）具有一定經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)益；（3）能利用以上能力維持和增加自身利益。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)（FASB）將“控制”定義為：一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享決策能力，從后者的業(yè)務(wù)活動(dòng)中增加自身的利益或減少自身的損失。并在隨后的安然事件的影響中添加了“實(shí)質(zhì)控制”的內(nèi)容。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則認(rèn)為“控制”是一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。可見在這一點(diǎn)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則以及我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都達(dá)成了一致。

對(duì)合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩種：數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際規(guī)范了控制的本質(zhì)，而數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)則是規(guī)定控制的形式。

對(duì)于數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)準(zhǔn)則的界定都是相似的。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定，控制權(quán)對(duì)應(yīng)的持股比例應(yīng)大于50%，也就是投資方所持有的股權(quán)超過(guò)被投資方總股權(quán)的50%，被投資公司就應(yīng)該納入投資公司的合并報(bào)表。并且，新準(zhǔn)則中的一大變化就是用“表決權(quán)”代替了“權(quán)益性資本”，表現(xiàn)了對(duì)實(shí)質(zhì)控制的強(qiáng)調(diào)。

我國(guó)與IASB的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是基本一致的，即母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，以能控制于公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)性控制。實(shí)際操作中，質(zhì)量控制往往比數(shù)量控制更重要。而FASB則在此之外提出了“持有較大的少數(shù)表決權(quán)”的控制，這是結(jié)合美國(guó)目前上市公司的股權(quán)都非常分散的現(xiàn)狀提出的。這一觀點(diǎn)并未在我國(guó)與IASB的準(zhǔn)則中出現(xiàn)。

三、合并理論的比較

合并理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)，在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和完善的過(guò)程中也經(jīng)歷了艱難的發(fā)展過(guò)程。目前，比較有代表性的合并報(bào)表理論有母公司理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。而我國(guó)則是在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論上進(jìn)行了一定的變通，作為指導(dǎo)合并報(bào)表的編制的理論依據(jù)。

第一，母公司理論（Parent Company Theory）。

母公司理論認(rèn)為合并報(bào)表實(shí)際上是對(duì)母公司的獨(dú)立報(bào)表的延伸。它從母公司的角度出發(fā)，主要是為母公司服務(wù)，而忽略了少數(shù)股權(quán)股東和其他利益相關(guān)者的利益。

在母公司理論看來(lái)，只有母公司的股東被算作了集團(tuán)的股東，而子公司的少數(shù)股權(quán)股東則是被看作外界的債權(quán)人，少數(shù)股東權(quán)益成為集團(tuán)負(fù)債，而其所享有的投資收益被認(rèn)為是集團(tuán)的融資費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理中，母公司理論規(guī)定，對(duì)于少數(shù)股權(quán)股東來(lái)說(shuō)，其在子公司中所擁有的凈資產(chǎn)只能用賬面價(jià)值計(jì)量，并不確認(rèn)其與公允價(jià)值的差值。而母公司的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)要用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，并且合并過(guò)程中所確認(rèn)的商譽(yù)全部歸屬于母公司。

但實(shí)際上，母公司理論存在很大的缺陷。首先，它并沒(méi)有考慮子公司的控制股東多于一個(gè)的情況，忽略了其他控制股東對(duì)公司的影響，但這種情況在合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中普遍存在。其次，由于對(duì)子公司的凈資產(chǎn)在母公司與少數(shù)股東之間分配并采用不同的成本計(jì)量，不符合一致性原則。最后，少數(shù)股東的權(quán)益并不滿足負(fù)債的定義而被劃為負(fù)債，其收益也不符合費(fèi)用的定義。

第二，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論（Entity Theory）。

經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論是實(shí)體理論的發(fā)展，它強(qiáng)調(diào)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該反映的是合并主體的全體股東，而不應(yīng)該偏頗于母公司。

在該理論中，控制性股東與少數(shù)股權(quán)股東被同等對(duì)待。相對(duì)于母公司理論來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論將少數(shù)股東權(quán)益列示在了所有者權(quán)益下，并不作為負(fù)債處理，合并損益表中反映的凈收益也反映的是整個(gè)集團(tuán)的所獲得的凈收益。不論是少數(shù)股東權(quán)益還是控制股東股權(quán)，其所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)都采用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。可以說(shuō)，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論更加全面地反映了企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)。

第三，我國(guó)的做法。

我國(guó)舊準(zhǔn)則采用的是母公司理論，但經(jīng)過(guò)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，我國(guó)現(xiàn)行的做法實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的一種變通。少數(shù)股東除了不享有企業(yè)合并時(shí)歸屬少數(shù)股東的商譽(yù)外，與母公司享有相同的權(quán)益。這種做法吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的相關(guān)優(yōu)點(diǎn)，即體現(xiàn)了少數(shù)股東的利益，擴(kuò)大了合并報(bào)表的使用人群，也解決了計(jì)量不一致的問(wèn)題。

四、合并報(bào)表合并范圍的確定

合并報(bào)表編制時(shí)，首先要確定其合并范圍。子公司已經(jīng)作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)整體進(jìn)行了核算，其是否納入合并范圍可以在很大程度上影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的許多重要數(shù)據(jù)，對(duì)其產(chǎn)生極其重大的影響。下面將分別討論幾種特殊情況下的合并范圍的確定。

第一，間接持股。

篇(3)

一、關(guān)于定義：

新準(zhǔn)則規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”

而《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定“凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。”

可見新準(zhǔn)則無(wú)論在報(bào)表的編制范圍上還是在反映的內(nèi)容上都有所變化，尤其是增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，使得合并報(bào)表提供的信息更加全面。

二、關(guān)于合并理論

新準(zhǔn)則中合并理論從側(cè)重母公司理論改為側(cè)重經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示．即少數(shù)股東權(quán)益包含在合并所有者權(quán)益總額內(nèi)。

2、子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。說(shuō)明合并凈利潤(rùn)包括少數(shù)股東損益，合并凈利潤(rùn)減去少數(shù)股東損益為母公司享有的部分。

3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。可以理解為全額抵銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，而非像母公司理論按比例抵銷。

4、在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，但不包括少數(shù)股東權(quán)益享有的部分。

5、子公司凈資產(chǎn)增值，歸合并主體所有，即全額確認(rèn)。

6、少數(shù)股東權(quán)益，在同一控制下按帳面價(jià)值計(jì)，屬于母公司理論；在非同一控制下按公允價(jià)值計(jì)，但不包括商譽(yù)中的部分，這種做法屬于修正的母公司理論。

可見在合并報(bào)表的這些主要項(xiàng)目上，大部分運(yùn)用的是經(jīng)濟(jì)主體理論，而像商譽(yù)的確認(rèn)和少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)方法是經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合，即修正的母公司理論，體現(xiàn)出母公司理論與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的日趨融合，這也是國(guó)際合并理論的發(fā)展趨勢(shì)。

三、關(guān)于合并報(bào)表編制方法

新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。

而按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳戶中反映出來(lái)。

新準(zhǔn)則的這種做法可以簡(jiǎn)化對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。

四、關(guān)于合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差

我國(guó)合并報(bào)表與國(guó)際合并報(bào)表之間存在著一個(gè)顯著的區(qū)別，即不確認(rèn)合并商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”代替。如《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》要求“母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映。”其中“合并價(jià)差”是母公司對(duì)子公司投資成本（或購(gòu)買成本）與子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額；母公司投資成本超過(guò)所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（即合并商譽(yù)）；企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額。

并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，確認(rèn)為股權(quán)投資差額，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額”。借差按一定攤銷期限進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期投資收益，未攤銷余額在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)列作合并價(jià)差的組成部分，而貸差計(jì)入資本公積。

可見合并價(jià)差是報(bào)表項(xiàng)目，并非帳戶，因?yàn)樗淮砣魏谓?jīng)濟(jì)含義，僅僅是每年編制合并報(bào)表時(shí)用以平衡報(bào)表左右金額的一個(gè)軋差數(shù)，一般不進(jìn)行攤銷；而股權(quán)投資差額是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)產(chǎn)生的，但又不作為報(bào)表項(xiàng)目（編制合并報(bào)表時(shí)未攤銷余額進(jìn)入合并價(jià)差項(xiàng)目）。這樣在合并報(bào)表的編制中，實(shí)際上涉及到了三個(gè)概念，即合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額、合并價(jià)差，而這三個(gè)概念內(nèi)容相互交叉，同時(shí)并存，而且合并報(bào)表編制過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題都可能被作為合并價(jià)差處理，其包含的內(nèi)容十分復(fù)雜，成了一個(gè)大雜燴，導(dǎo)致合并報(bào)表項(xiàng)目難以理解，分析起來(lái)十分困難，而且也不符合國(guó)際慣例。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購(gòu)買成本與取得該子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，它不包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，需進(jìn)行系統(tǒng)攤銷或進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為推定損益將其計(jì)入合并損益，在合并損益表中列示在新準(zhǔn)則中規(guī)定“在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。”而且規(guī)定“母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。”

另外新投資準(zhǔn)則規(guī)定“權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。”

由此可見本次準(zhǔn)則修訂對(duì)于我國(guó)合并報(bào)表中存在的問(wèn)題非常重視，結(jié)合國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，確認(rèn)合并商譽(yù)，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差，使得前述三個(gè)概念并存的問(wèn)題得以解決，并更加規(guī)范。

五、關(guān)于合并范圍

合并范圍是合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵因素，在新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制，（控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。）規(guī)定母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。

具體規(guī)定為：1、母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

2、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；③有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

經(jīng)對(duì)比可以看出，無(wú)論在文字表述方面還是在具體規(guī)定方面新準(zhǔn)則都更趨向于科學(xué)和規(guī)范，這些變革，將有利于改善上市公司操縱合并利潤(rùn)的現(xiàn)象。

另外對(duì)新準(zhǔn)則在應(yīng)用中還需要注意以下問(wèn)題：

（1）在確認(rèn)合并報(bào)表范圍時(shí)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同的情況分別運(yùn)用：

①對(duì)于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，但還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，防止將名義子公司納入合并報(bào)表以粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生；

②對(duì)于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50％以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。即控制應(yīng)該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。

（2）新準(zhǔn)則規(guī)定“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位時(shí)不應(yīng)納入合并報(bào)表范圍”。筆者認(rèn)為應(yīng)增加對(duì)這一條款適用的詳細(xì)說(shuō)明及要求，這樣可以減少人為操縱的可能性，提高信息的可信性。如在報(bào)表附注中，對(duì)不納入合并范圍的子公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行充分披露，并對(duì)應(yīng)披露母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中未納入合并范圍子公司的投資記賬方法，及賬面投資額。防止母公司一方面用成本法對(duì)子公司“投資”計(jì)價(jià)，另一方面又將這些經(jīng)營(yíng)不善的子公司排除在合并范圍之外，致使合并報(bào)表虛計(jì)“投資”。

（3）對(duì)“所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍”的規(guī)定，需要具體分析，并區(qū)別對(duì)待，主要看該公司有沒(méi)有處置企業(yè)和清算的意圖，如沒(méi)有，應(yīng)將其納入合并范圍。

篇(4)

摘 要 新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確指出子公司所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)該和母公司的會(huì)計(jì)政策保持一致，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是基于母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，再根據(jù)一些具體情況對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。通過(guò)調(diào)整，提高了合并報(bào)表的可靠性和精確性。

關(guān)鍵詞 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 母子公司調(diào)整

隨著當(dāng)今席卷全球的合并浪潮和中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)合并、特別是控股合并將成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。

在此經(jīng)濟(jì)背景下，能夠綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及未來(lái)前景的合并報(bào)表所反映的信息質(zhì)量日益凸現(xiàn)。

而合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)，其規(guī)定直接影響著報(bào)表的信息質(zhì)量狀況。在新準(zhǔn)則下，報(bào)表的信息質(zhì)量有很大提高，但是對(duì)比國(guó)際準(zhǔn)則下仍有很大的改進(jìn)空間。相信通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則的不斷完善和補(bǔ)充，勢(shì)必對(duì)提高我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量有很大作用。

一、合并報(bào)表信息過(guò)程中存在的問(wèn)題

“實(shí)質(zhì)控制”存在與否的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)不明確。新準(zhǔn)則中只是規(guī)定，合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”為基礎(chǔ)加以確定。規(guī)定“母公司直接和間接方式擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)，標(biāo)明母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)行控制，則納入合并報(bào)表范圍”。這樣的“控制”是建立在 50%表決權(quán)的基礎(chǔ)上，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況。

因此，在多層交叉持股模式下，間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，成為決定子公司是否納入合并范圍的重要因素。由于缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定，實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。在同一持股關(guān)系下采用不同的計(jì)算原則，會(huì)有不同的結(jié)果，從而直接影響合并范圍，這樣企業(yè)有時(shí)便會(huì)根據(jù)自己的需求選擇合并范圍。

母子公司行業(yè)差距較大時(shí)是否嚴(yán)格統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司和子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。當(dāng)子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整，或者子公司按母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。取消了舊準(zhǔn)則中允許“子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大的情況下，母公司可直接利用該子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并報(bào)表”的規(guī)定。這體現(xiàn)了新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的一致性更嚴(yán)格的要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息質(zhì)量要求的重點(diǎn)由重要性原則向可比性原則的轉(zhuǎn)變。

二、完善我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則提高報(bào)表信息質(zhì)量的對(duì)策

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候要把對(duì)母、子公司做出調(diào)整的部分考慮在內(nèi)，這關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表顯示出來(lái)的企業(yè)關(guān)于經(jīng)營(yíng)信息的準(zhǔn)確性，它可以反映出調(diào)整策略是否合理。母、子公司的調(diào)整體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，母公司和子公司應(yīng)當(dāng)采取統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，當(dāng)子公司的會(huì)計(jì)政策和子公司有出入時(shí)，母公司應(yīng)該對(duì)子公司的會(huì)計(jì)政策做出相應(yīng)的調(diào)整，或者是子公司在和母公司會(huì)計(jì)政策相一致的條件下進(jìn)行編制；第二，非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司要對(duì)個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表驚醒調(diào)整，通過(guò)調(diào)整使合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司保持一致；第三，根據(jù)權(quán)益法規(guī)定的內(nèi)容，調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的力度。

（1）當(dāng)母子公司行業(yè)差距較大是，要對(duì)子公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，使其和母公司的會(huì)計(jì)政策保持一致。相對(duì)于新準(zhǔn)則而言，舊的準(zhǔn)則允許了子公司和母公司會(huì)計(jì)存在差異，這種差異的前提會(huì)計(jì)政策中的財(cái)務(wù)報(bào)表差異不大，且在一定程度上不會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和效益產(chǎn)生影響，這時(shí)母公司可以根據(jù)子公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并報(bào)表的編制。新的準(zhǔn)則要求子公司的會(huì)計(jì)政策和母公司保持一致，體現(xiàn)了合并報(bào)表的嚴(yán)謹(jǐn)性和精確性。母公司和子公司會(huì)計(jì)政策的一致性，使合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表信息更具有可比性。會(huì)計(jì)信息應(yīng)該突出可靠性和可比性，當(dāng)兩者需要取舍的時(shí)候，最基本的是一定要保證信息的可靠性，其次保證信息的可比性。這就要求在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，當(dāng)母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策出現(xiàn)差異的時(shí)候，會(huì)計(jì)報(bào)表要首先確保的客觀真實(shí)，其信息必須能夠真實(shí)的反映出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，子公司的會(huì)計(jì)政策可酌情不做修改或者保留其自身獨(dú)特的部分后，對(duì)其它部分進(jìn)行修改使其和母公司保持一致。

（2）對(duì)合并取得的非同一控制下子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整。同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并而得到的下屬公司，都應(yīng)列到合并報(bào)表的范疇之內(nèi)。同一控制下企業(yè)取得的子公司，母公司不需要對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，因?yàn)楹喜⒍鴣?lái)的子公司原來(lái)就在母公司的管轄范圍之內(nèi)，在會(huì)計(jì)政策和母公司是保持一致的，其經(jīng)營(yíng)策略也是按照母公司的路線來(lái)進(jìn)行的，這就決定了同一控制下子公司在交接以后只需確定一下財(cái)務(wù)報(bào)表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，這個(gè)子公司是從一個(gè)母公司的旗下移交到另個(gè)公司的旗下，在不同的公司其所采用的會(huì)計(jì)制度是不一樣的，其前體是合并前母公司確認(rèn)的價(jià)值，因此交接后需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、債務(wù)等進(jìn)行重新的確認(rèn)，之后子公司的會(huì)計(jì)政策要和母公司的保持一致，重新制定財(cái)務(wù)報(bào)表。

（3）根據(jù)權(quán)益法規(guī)定的內(nèi)容，調(diào)整對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的力度。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則）的規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)和被投資企業(yè)就相當(dāng)于母公司和子公司的關(guān)系，這就決定了長(zhǎng)期的股權(quán)投資母公司要對(duì)子公司進(jìn)行一個(gè)成本方面的核查，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并要依據(jù)權(quán)益法規(guī)定的母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資做出相應(yīng)的調(diào)整，子公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)虧損，成本核算長(zhǎng)期投資的過(guò)程中，要調(diào)整子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益份額；當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)盈利的時(shí)候，要依據(jù)權(quán)益法核算，對(duì)子公司當(dāng)期的盈利進(jìn)行一定的調(diào)整。

三、對(duì)我國(guó)豁免編制財(cái)務(wù)報(bào)表的思考

國(guó)際準(zhǔn)則中規(guī)定同時(shí)滿足四個(gè)條件的母公司可以不編制財(cái)務(wù)報(bào)表。國(guó)際財(cái)務(wù)委員會(huì)的這樣決定主要是結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，依據(jù)“成本效益”原則，在能夠充分滿足投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息需要，并且可以從其他途經(jīng)可以獲得等價(jià)信息的前提下，盡可能的減少重復(fù)信息的公布，減少一部分公司的編制程序和工作量，節(jié)約社會(huì)資源。

在我國(guó)，目前我國(guó)存在大量的多層級(jí)結(jié)構(gòu)的母子公司關(guān)系，按照新準(zhǔn)則，各級(jí)母公司均要編制財(cái)務(wù)報(bào)表。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這樣的規(guī)定是從我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展?fàn)顩r出發(fā)的。由于我國(guó)的合并報(bào)表起步較晚，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也不盡完善，使得現(xiàn)階段我國(guó)許多企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息不充分，不規(guī)范，因此有必要讓更多的母公司，特別是中間層級(jí)的母公司提供合并報(bào)表，有利于投資者能夠多方閱讀相關(guān)公司合并報(bào)表，個(gè)別報(bào)表，分部報(bào)告等信息，通過(guò)報(bào)表間相關(guān)科目之間的鉤稽關(guān)系，去偽存真，更加了解投資企業(yè)的真實(shí)情況。

因此現(xiàn)階段，要求我國(guó)所有母公司都提供合并報(bào)表是十分必要的。

但是，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和形式也會(huì)隨之變得規(guī)范，那時(shí)是否有必要讓所有的母公司都提供合并報(bào)表呢？

答案是否定的，否則結(jié)果只會(huì)較低社會(huì)效用，讓部分母公司豁免編報(bào)是一種趨勢(shì)。但是由于我國(guó)國(guó)情以及合并報(bào)表的發(fā)展現(xiàn)狀和國(guó)際有較大差異，因此不能直接照搬國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)豁免編制合并報(bào)表的規(guī)定。因此只能是在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，制定符合我國(guó)的政策。

小結(jié)：會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是密不可分的，合并報(bào)表使母公司和子公司在會(huì)計(jì)政策方面保持了一致，利于企業(yè)控制更多的資源，使企業(yè)的各個(gè)部分協(xié)調(diào)一致，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

參考文獻(xiàn)：

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篇(5)

【關(guān)鍵詞】企業(yè)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；問(wèn)題

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的思考

1.進(jìn)行合并報(bào)表范圍調(diào)整

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，并明確規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司歸納入合并報(bào)表的合并范圍。”“母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。”由此可見，子公司的利潤(rùn)將直接對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體的利益有所影響，這樣，企業(yè)集團(tuán)出于自身的原因目的，在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)，常常會(huì)采用調(diào)整合并報(bào)表范圍的方法來(lái)進(jìn)行盈余操控。相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對(duì)合并范圍加大并加以明確。但是，由于我國(guó)集中度較高的公司股權(quán)，上市公司常常成為集團(tuán)大股東進(jìn)行融資的窗口。當(dāng)上市公司想要在資本市場(chǎng)融資需要提高賬面利潤(rùn)時(shí)，集團(tuán)大股東常常通過(guò)并購(gòu)重組將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內(nèi)剔除掉，有時(shí)，集團(tuán)公司也會(huì)采用相反的方式方法來(lái)進(jìn)行處理。上市集團(tuán)公司通過(guò)對(duì)報(bào)表進(jìn)行合并調(diào)整來(lái)進(jìn)行盈余操控所采取的方式方法主要表現(xiàn)為：一是通過(guò)變動(dòng)持股比例、進(jìn)行期中收購(gòu)等方法調(diào)整合并報(bào)表的范圍，來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而達(dá)到盈余操控的管理；二是通過(guò)多種持股的方式，使公司間合并范圍變得復(fù)雜化，從而使得審計(jì)工作、監(jiān)管工作的難度加大，為盈余操縱管理做好鋪墊；三是通過(guò)資產(chǎn)重組來(lái)改變其在子公司的權(quán)益比重，從而達(dá)到調(diào)整合并范圍的目的；四是通過(guò)對(duì)某個(gè)公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行秘密控制，但是該公司在法律的表現(xiàn)形式上又不具備成為其子公司的條件，使之沒(méi)有納入合并報(bào)表的必要性，此時(shí)，隱蔽性更強(qiáng)。

2.對(duì)合并商譽(yù)的處理方法

在所有權(quán)理論中，對(duì)于合并所產(chǎn)生的商譽(yù)是母公司合并成本與享有子公司可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差值，這全部歸于母公司，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒(méi)有反應(yīng)所有的商譽(yù)；在母公司理論中，對(duì)于商譽(yù)的處理和所有權(quán)理論中是相同的，同樣歸屬于母公司，商譽(yù)僅僅被列于母公司的部分；在實(shí)體理論中，商譽(yù)的決定是由子公司的推定整體價(jià)值和可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)額之間的差值，屬于全體股東的范疇，在母公司以及少數(shù)固定之間進(jìn)行分配。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益和損益的體現(xiàn)

在所有權(quán)理論當(dāng)中，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報(bào)表中沒(méi)有完全體現(xiàn)，他們只能在公司的個(gè)別報(bào)表中尋找出來(lái)；在母公司理論當(dāng)中，少數(shù)股東所擁有的負(fù)債、資產(chǎn)和所有者權(quán)益都作為負(fù)債來(lái)處理，在財(cái)務(wù)合并報(bào)表中作為負(fù)債和所有者權(quán)益之間的一個(gè)單獨(dú)表示。少數(shù)股東所擁有的收入、費(fèi)用和凈利潤(rùn)當(dāng)作公司的費(fèi)用，當(dāng)作在凈收益之前的抵減項(xiàng)目處理；在實(shí)體理論中，財(cái)務(wù)合并報(bào)表體現(xiàn)少數(shù)股東的權(quán)益資本，通過(guò)“少數(shù)股東權(quán)益和損益”在財(cái)務(wù)合并報(bào)表當(dāng)中體現(xiàn)。

二、對(duì)于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的政策及建議

規(guī)范調(diào)整企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題，不單只是關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，對(duì)投資者的投資決策信心也有很大影響，進(jìn)一步關(guān)系到資本市場(chǎng)的健康茁壯發(fā)展。因此，完備完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等一些規(guī)章制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)加大相關(guān)政府部門的監(jiān)管力度。

1.加強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露

在有效市場(chǎng)中必不可少的是規(guī)范合理的會(huì)計(jì)信息披露制度，它應(yīng)當(dāng)以財(cái)政部門為主，充分關(guān)注證券監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)事務(wù)所、企業(yè)等一些機(jī)構(gòu)的合理化建議，盡快完備完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息披露制度，并因時(shí)制宜的制定出市場(chǎng)所需要的、新的規(guī)范性法規(guī)制度。對(duì)于企業(yè)必須披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容、時(shí)間、方式方法及違規(guī)后的處理應(yīng)當(dāng)做出詳細(xì)明確的規(guī)定，從而增強(qiáng)其操作性。只有通過(guò)這種方式，才能增強(qiáng)企業(yè)的透明度，企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中所進(jìn)行的盈余操控才能對(duì)投資者以及政府監(jiān)管部門所識(shí)別，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的提高做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。

2.增強(qiáng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)控力度

合并財(cái)務(wù)報(bào)表在盈余操控上存在一定的隱蔽性，所以，在審計(jì)的過(guò)程中要深入貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，尤其是應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)心合并財(cái)務(wù)報(bào)表、企業(yè)并購(gòu)重組的項(xiàng)目。

3.對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行深入探討

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中明確規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，它是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)控制的要求來(lái)確定的。因此，在進(jìn)一步的完備完善準(zhǔn)則中，可以對(duì)控制進(jìn)行多方面多角度的具體化。表現(xiàn)為，在判斷企業(yè)對(duì)被投資單位有沒(méi)有形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分將被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)的組成、日常的經(jīng)營(yíng)管理狀況。與此同時(shí)，當(dāng)期因?yàn)橘?gòu)買子公司或者是其他原因而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中披露合并范圍的變化狀況，還要在附注中標(biāo)注對(duì)被投資單位已經(jīng)形成控制或是沒(méi)有形成控制的判斷依據(jù)。

三、總結(jié)

總而言之，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的出臺(tái)，規(guī)范了合并報(bào)表的合并范圍問(wèn)題，阻斷了一些上市公司任意改變合并報(bào)表年報(bào)編報(bào)的合并范圍，操縱公司當(dāng)前或以后年度的合并報(bào)表，人為粉飾集團(tuán)的利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn)：

篇(6)

合并報(bào)表以準(zhǔn)則形式出現(xiàn)以后，我國(guó)財(cái)務(wù)工作才開始與國(guó)際接軌，這為我國(guó)海外上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表工作減輕了負(fù)擔(dān)，同時(shí)也體現(xiàn)出來(lái)一定的國(guó)際性。但是經(jīng)過(guò)大量的實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，編制合并報(bào)表時(shí)盈余公積抵消問(wèn)題一直都存在，因此有必要針對(duì)合并報(bào)表與盈余公積的相關(guān)問(wèn)題展開分析。基于此，本文首先簡(jiǎn)要分析了合并報(bào)表的重要性及對(duì)公積盈余的影響，然后深入主題從幾個(gè)不同方面對(duì)合并報(bào)表與盈余公積的相關(guān)問(wèn)題展開了分析。

【關(guān)鍵詞】

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;合并報(bào)表;盈余公積問(wèn)題

會(huì)計(jì)合并報(bào)表是指將母公司和下屬子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表合并在一起，這樣才能將集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況、現(xiàn)金流量及經(jīng)營(yíng)情況準(zhǔn)確的反映出來(lái)。表報(bào)使用者可以利用報(bào)表合并來(lái)得到自己需要的信息。在合并報(bào)表的編制中盈余公積抵消一直都存在很大爭(zhēng)議。本文基于這種情況試圖以合并報(bào)表對(duì)盈余公積問(wèn)題為切入段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題展開進(jìn)一步分析，以更好的把握會(huì)計(jì)學(xué)難點(diǎn)問(wèn)題。

1、合并報(bào)表的重要性及對(duì)公積盈余的影響

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求逐漸升高，報(bào)表使用者不僅包括企業(yè)管理者、政府相關(guān)部門，同時(shí)還包括社會(huì)公眾。報(bào)表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息的主要載體，要想將集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況準(zhǔn)確反映出來(lái)，就要利用合并報(bào)表的手段。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以后相關(guān)部門曾經(jīng)做過(guò)調(diào)查，結(jié)果顯示，報(bào)表合并對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)情況的影響排在前幾位，由此可見報(bào)表的重要性。合并報(bào)表是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，其產(chǎn)生的影響需要加以討論，因?yàn)榍闆r比較特殊，現(xiàn)在不做進(jìn)一步的討論。企業(yè)在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)該將公允價(jià)值作為主要基礎(chǔ)，對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表展開調(diào)整，調(diào)整的過(guò)程中可能會(huì)對(duì)個(gè)別報(bào)表凈損益產(chǎn)生影響，這是因?yàn)檎驹诤喜?bào)表的角度上來(lái)看，需要對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行模擬，經(jīng)過(guò)調(diào)整以后的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該充分負(fù)荷法律主體條件，隨之產(chǎn)生的凈損益影響也需要站在子公司的立場(chǎng)上對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整，這部分調(diào)整應(yīng)該看做是子公司報(bào)表內(nèi)的調(diào)整。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中針對(duì)合并報(bào)表特別規(guī)定，報(bào)表合并應(yīng)該以母公司與子公司為基礎(chǔ)，充分結(jié)合其他相關(guān)資料，以權(quán)益法為資料對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整以后，由母公司進(jìn)行編制。

2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表對(duì)盈余公積相關(guān)問(wèn)題

2．1連續(xù)編制合并報(bào)表中盈余公積的抵消。

因?yàn)楹喜?bào)表是按照母公司和子公司中個(gè)別報(bào)表進(jìn)行編制的，母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒(méi)有體現(xiàn)出上年編制合并抵消分錄的抵消結(jié)果，所以在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)該適當(dāng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)的報(bào)表項(xiàng)目。通常情況下上年調(diào)整及抵消分錄中涉及到利潤(rùn)分享的地方，應(yīng)該對(duì)年初未分配的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。而關(guān)鍵在于在調(diào)整年初未分配利潤(rùn)時(shí)，是否需要對(duì)盈余公積進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整呢?這一問(wèn)題需要充分結(jié)合上年調(diào)整及抵消的結(jié)果展開分析，因?yàn)楸灸陮?duì)上年初未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的目的在于保證和別財(cái)務(wù)報(bào)表編制與上年合并財(cái)務(wù)報(bào)表年末數(shù)是一致的。所以，如果在上年編制調(diào)整過(guò)程中，沒(méi)有對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整，這種情況下在本年需要對(duì)年初未分配利潤(rùn)展開調(diào)整，這時(shí)是不需要調(diào)整盈余公積的。

2．2長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法和盈余公積抵消。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后，按照其中的規(guī)定，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)需要用到成本法，在合并報(bào)表編制過(guò)程中可以將其調(diào)整為權(quán)益法，并抵消子公司所有者權(quán)益。在成本法與權(quán)益法調(diào)整的過(guò)程中，是不是需要相應(yīng)的對(duì)盈余公積金額進(jìn)行調(diào)整呢?因?yàn)槟腹竞怂阕庸鹃L(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)僅在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上利用成本法，所以子公司當(dāng)年零利潤(rùn)并沒(méi)有在母公司報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)，而合并報(bào)表編制時(shí)子公司盈余公積已經(jīng)全額抵消，這種情況下子公司當(dāng)年的全部?jī)衾麧?rùn)都會(huì)被轉(zhuǎn)入到合并未分配利潤(rùn)中。至于這種做法是否具有合理性，還要站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的來(lái)分析，上文中已經(jīng)提到，子公司盈余公積抵消并不是由于母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用了權(quán)益法，并在核算過(guò)程中確認(rèn)投資收益中計(jì)提了盈余公積，從經(jīng)濟(jì)主體的角度上來(lái)看，子公司就是一個(gè)分部，它是不能存在所有權(quán)項(xiàng)目的。所以，子公司盈余公積抵消應(yīng)該和母公司對(duì)子公司投資的核算方法選擇沒(méi)有直接關(guān)系。

2．3處理子公司當(dāng)年度盈余公積轉(zhuǎn)增資本。

假設(shè)子公司在當(dāng)年利用盈余公積轉(zhuǎn)增了資本，那么累計(jì)盈余公積就會(huì)相應(yīng)減少，按照以上的計(jì)算方法展開調(diào)整，那么提取盈余公積和調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的和將會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于子公司期末盈余公積，當(dāng)然這個(gè)結(jié)果是不容懷疑的。由于子公司盈余公積轉(zhuǎn)化的資本是資本形式上的轉(zhuǎn)化，并沒(méi)有與資本積累范疇脫離，同時(shí)其性質(zhì)、功能等也沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)上的變化，所以，需要對(duì)其急需展開調(diào)整，且調(diào)整以后的結(jié)果應(yīng)該與子公司期末盈余公積、已轉(zhuǎn)為實(shí)收資本的和乘以母公司的股權(quán)比例相等。

綜上所述，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下具體抵消處理過(guò)程中，不僅要以相關(guān)準(zhǔn)則及規(guī)定展開抵消處理，同時(shí)還要注意投資子公司收益部分中提取的金額，母公司擁有的金額如果超過(guò)母公司提取的盈余公積，超過(guò)的部分應(yīng)進(jìn)行調(diào)整分錄，如果盈余公積較大，應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定和準(zhǔn)則作抵消處理。

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［2］張然，張會(huì)麗．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并報(bào)表理論變革的經(jīng)濟(jì)后果研究———基于少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益信息含量變化的研究［J］．會(huì)計(jì)研究，2008(12)

篇(7)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一般是為了滿足企業(yè)管理層和外部利益相關(guān)者的信息需求，前者通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠充分掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況全貌，從而更加科學(xué)合理地對(duì)企業(yè)資源進(jìn)行分配，后者則通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表掌握經(jīng)營(yíng)者對(duì)資金受托責(zé)任的履行情況。

合并范圍是指在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)哪些子公司或被投資主體需要涵蓋在合并報(bào)表之內(nèi)、哪些需要排除在合并報(bào)表之外，確定合理的合并范圍是正確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)和前提條件。

二、我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表及合并范圍相關(guān)規(guī)定歷史沿革

合并報(bào)表最早出現(xiàn)在美國(guó)，不少美國(guó)公司早在20世紀(jì)初就已公布這種報(bào)表。我國(guó)以前無(wú)相關(guān)準(zhǔn)則，直到1995年才頒布實(shí)施了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》。該規(guī)定中對(duì)合并范圍的解釋主要運(yùn)用了“50%以上權(quán)益性資本”和“其他法定控制”形式，并對(duì)關(guān)停并轉(zhuǎn)、已宣告清理和已宣告破產(chǎn)、準(zhǔn)備近期售出而短期持有、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)等多種情況的投資予以合并豁免。之后在1996年度的《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》中又提供了小微子公司的合并豁免，即子公司資產(chǎn)、收入及凈利潤(rùn)所占比重較低時(shí)可以不納入合并范圍。這些規(guī)定導(dǎo)致了部分企業(yè)隨意調(diào)整合并范圍以達(dá)到盈余管理的目的。

結(jié)合我國(guó)企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)（2003），財(cái)政部于2006年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，并把可轉(zhuǎn)債及其他可能影響控制權(quán)判斷的因素都考慮在內(nèi)，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。準(zhǔn)則刪除了原規(guī)定中對(duì)于小微子公司及特殊行業(yè)子公司合并豁免的規(guī)定，但仍然保留了關(guān)停并轉(zhuǎn)等子公司的合并豁免條款。

三、新準(zhǔn)則中合并范圍界定的重大變化

為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并報(bào)表的編制和列報(bào)，適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如結(jié)構(gòu)化主體的出現(xiàn)，減少企業(yè)通過(guò)合并范圍進(jìn)行盈余管理或利用特殊實(shí)體進(jìn)行資金融通等行為，財(cái)政部于2014年2月17日印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，重新審視了合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的適用范圍，明確合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，并對(duì)控制的定義、實(shí)質(zhì)性控制概念以及對(duì)被投資方可分割部分的控制等方面作了更改，使合并范圍的確定更加實(shí)質(zhì)化。

（一）合并主體范圍擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則中“母公司”是指有一個(gè)或者一個(gè)以上子公司的企業(yè)，新準(zhǔn)則中“母公司”是指控制一個(gè)或一個(gè)以上的主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)性主體等），新準(zhǔn)則中關(guān)于母公司的定義范圍較舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大。

（二）控制的定義發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則中“控制”是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則中“控制”是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（三）控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)即可將該單位納入合并范圍，而擁有半數(shù)以下表決權(quán)時(shí)，可以通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議、公司章程或協(xié)議等形式重新確認(rèn)母公司的控制權(quán)。新準(zhǔn)則要求在判斷投資方是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)考慮所有的事實(shí)和情況，當(dāng)且僅當(dāng)投資方同時(shí)具備上述定義中的控制三要素時(shí)，投資方才能控制被投資方，如果相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化導(dǎo)致控制要素變化時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估。新準(zhǔn)則引入了實(shí)質(zhì)性權(quán)利、實(shí)質(zhì)性控制、對(duì)被投資方可分割部分的控制、可變回報(bào)、人和委托人等概念，以更好地幫助投資方判斷是否具有控制權(quán)。

四、新準(zhǔn)則合并范圍變化產(chǎn)生的影響及其對(duì)策

新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的施行將給企業(yè)帶來(lái)各方面的影響。一是由于新準(zhǔn)則要求所有子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并范圍，同時(shí)又從增加可操作性考慮提供了多種實(shí)質(zhì)性控制的判斷，這些規(guī)定將使合并報(bào)表的會(huì)計(jì)信息更加全面和客觀，從而有利于相關(guān)利益者的決策。二是由于新準(zhǔn)則參照國(guó)際準(zhǔn)則重新詮釋了控制的概念，弱化了舊準(zhǔn)則中的定量指標(biāo)而強(qiáng)化了實(shí)質(zhì)控制的概念，這將增加會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間，會(huì)計(jì)信息的供給成本將進(jìn)一步提高。三是新準(zhǔn)則規(guī)定除了投資性主體外不允許有其他情況的豁免，這就對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期處于待清理狀態(tài)的子公司提出了挑戰(zhàn)。