獨立審計論文精品(七篇)

序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇獨立審計論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：公司外部治理;獨立審計;審計合謀;對策

1從公司外部治理角度研究獨立審計的違背

1.1獨立審計的損害因素分析：

筆者認為，獨立審計的損害因素主要包括以下幾類：

第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進行。

第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。

第三、社會關(guān)系的壓力。當審計師與被審計單位存在某種親密關(guān)系時，很可能會損害審計的獨立性。

第四、自我復(fù)核。某些審計師兼容多項服務(wù)，進行自我復(fù)核。

第五、法律審計資源的短缺。法律進行監(jiān)管的限制，往往會在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計師有違規(guī)的傾向。

1.2獨立審計違背的極端狀態(tài)——審計合謀的特征及成因分析

審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當手段向?qū)徲嬑腥藢ぷ庖灾\取利益的現(xiàn)象。其原因如下：

1.2.1法律監(jiān)管不健全

第一、對公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風險獲得較大的收益。

第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得調(diào)查對象在此期間內(nèi)有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。

第三、訴訟成本高，民事責任條款欠缺。目前我國的法律體系對經(jīng)濟違法方面民事責任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責任追究不強。

第四、對中介追究不力，執(zhí)法不嚴。

1.2.2資本市場的不健全和經(jīng)理人市場的缺失

資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評估機制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。

1.2.3“政府監(jiān)管”下的審計合謀

我國的審計屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動地方經(jīng)濟的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。

1.2.4內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴重

獨立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實際控制權(quán)，使得審計委托關(guān)系嚴重失衡，審計難以保證應(yīng)有的獨立性，為審計合謀提供了空間。

2獨立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度

2.1與公司外部治理有關(guān)的對策

第一、加強市場監(jiān)管。

公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個評價標準就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵管理當局和審計師，使管理當局保持誠實，審計師進行獨立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：

(1)形成和完善經(jīng)理人市場機制。

形成市場經(jīng)濟發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。

(2)規(guī)范審計師的聘任、收費標準及服務(wù)范圍。

審計師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進行；對與審計師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個有效的資本市場、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運作機制。由國家通過立法形式保護委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。

(3)實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制。

在信息不對稱的情況下，劣質(zhì)審計師會逐漸把優(yōu)質(zhì)審計師驅(qū)逐出審計市場。為了規(guī)避信息不對稱帶來的這種現(xiàn)象，實行注冊會計師聲譽與個人財富相掛鉤機制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會計師認識到審計合謀行為會通過會計師聲譽的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導(dǎo)致其聲譽的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時候，其名譽也是很難以挽回的。在會計職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會的監(jiān)督來保障審計結(jié)果的真實性。

就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責任的當事人，抵押的私人財富可以實現(xiàn)對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產(chǎn)作為抵押，審計師的個人財產(chǎn)所有權(quán)就會處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財產(chǎn)的威脅感會驅(qū)使審計師拒絕與管理當局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價值的長期收益。

第二、規(guī)范審計環(huán)境建設(shè)。

有效的公司治理結(jié)構(gòu)標準包括：對企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負責人向證監(jiān)會提交的公司定期報告中的內(nèi)容和真實準確性提供保證，確保報告不存在有關(guān)事實的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報告，將追究其法律責任，在制度上而不是在道德約束上強化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對不按規(guī)定如實披露會計信息的公司以及違規(guī)的注冊會計師事物所應(yīng)予以嚴懲，做到依法管理。

代表社會公眾利益的政府監(jiān)管機構(gòu)對審計師能否保持獨立性有重大影響。為維護社會公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機構(gòu)必須對不能保持獨立性的審計師和負有相應(yīng)責任的事務(wù)處進行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機構(gòu)對違規(guī)審計師和事務(wù)所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性和避免審計合謀有直接的影響。

2.2其它相關(guān)措施

2.2.1專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)

審計合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。經(jīng)濟的發(fā)展特性，使得會計準則的制定與審計實際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對滯后。對于沒有準則可循的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師的專業(yè)判斷能力就會發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨立審計執(zhí)業(yè)人員較強的認知能力和識別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當?shù)呢攧?wù)行為。要使注冊會計師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進行知識更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。

2.2.2行業(yè)自律

加強注冊會計師隊伍建設(shè)，改變會計師事務(wù)所的組織形式，使其承擔無限責任，維護其獨立性，加強注冊會計師的行業(yè)自律。

在現(xiàn)實工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會集中在公司財務(wù)中，公司財務(wù)的真實性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計和執(zhí)行財務(wù)信息制度、資產(chǎn)評估或估價服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計工作的獨立性。

篇(2)

一、獨立審計市場的含義及特征

審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式。獨立審計市場是指在獨立審計活動中由審計委托者，審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者所進行的交易行為，以及由此所構(gòu)成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。是供需雙方在一定價格水平下進行的一種交易行為，以及由此所構(gòu)成的經(jīng)濟責任關(guān)系。其功能是通過審計市場機制——審計市場運動中內(nèi)在的機能與其各要素間的相互制約作用而實現(xiàn)的，即依靠審計供求、價格和競爭機制來實現(xiàn)審計供給和需求的均衡，促進審計商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計市場的資源配置，提高社會總體效用水平。審計市場在本質(zhì)上是一個買賣“審計服務(wù)”的產(chǎn)品市場，與一般的產(chǎn)品市場類似，審計市場也存在著審計產(chǎn)品的供給與需求，存在著交易“審計服務(wù)”這種無形商品的行為。但審計服務(wù)還具有區(qū)別于一般商品的特殊性。主要表現(xiàn)在一是社會價值高，審計服務(wù)直接影響廣大社會相關(guān)利害人的經(jīng)濟利益。二是審計服務(wù)的質(zhì)量難以識別。審計服務(wù)的商品在形式上是審計報告，不允許對產(chǎn)品進行廣告宣傳，大多數(shù)公眾很難通過外部形式判斷審計質(zhì)量的高低。三是審計產(chǎn)品形式上的需求者與實質(zhì)上的需求者不同。一般商品的供需雙方關(guān)系明確而單一，審計服務(wù)的委托方是公司的管理層或者董事會，盡管要經(jīng)過股東大會批準，僅僅表明目前大股東的意愿，而審計服務(wù)真正的消費者是社會公眾，這種雙重的委托關(guān)系決定了上市公司為了某種目的一定會對事務(wù)所施加某種壓力。

二、獨立審計市場需求特征分析

(一)政府及法律法規(guī)對審計服務(wù)的需求政府作為最大的審計信息需求主體，但在市場經(jīng)濟中的多重角色，制約了其成為真正的信息需求主體。從我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，有關(guān)部門頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進行審計，這是我國第一批法定審計需求。此后財政部、證監(jiān)會陸續(xù)頒布的一些法律條文規(guī)定國有企業(yè)、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計，這是法定的要求。《公司法》、《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，要求上市公司披露經(jīng)審計的財務(wù)報告和其它報告；證監(jiān)會和滬、深兩個交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都將審計意見作為一項重要的參考指標等。

會計師事務(wù)所1998年進行了脫鉤改制，審計市場的地區(qū)分割開始被打破，但大部分上市公司中國有股占主導(dǎo)地位，尤其是地方政府控制著主要的股權(quán)，這些地方政府控制下的公司便更傾向于選擇本地的會計師事務(wù)所。由于目前我國尚處于市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌過程中，資本市場還欠發(fā)達完善，國有股份所有者“缺位”現(xiàn)象較為嚴重，導(dǎo)致審計市場上存在著沒有委托人的契約人。公司的權(quán)利掌握在人管理當局手中，因此，審計服務(wù)的需求表現(xiàn)為一種形式。上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的監(jiān)管機構(gòu)，只要能符合或滿足了政府和監(jiān)管機構(gòu)的要求，企業(yè)就可以獲得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，獲得配股資格等。對企業(yè)來講，取得主管部門的認可是關(guān)鍵，審計質(zhì)量成為次要因素，因為審計質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)的變量，審計質(zhì)量的高低對其沒有實際意義上的影響；相反，若事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，可能會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。

(二)企業(yè)對審計服務(wù)的需求我國的審計需求是形式上的審計需求者，管理當局不需要注冊會計師的審計來了解企業(yè)的財務(wù)狀況，只不過借注冊會計師的審計信息向公眾傳達公司的財務(wù)信息。這部分需求者(其實是管理當局)迫于無奈，為了應(yīng)付政府管理機構(gòu)的要求而接受審計并支付相應(yīng)的費用。而審計需求及審計產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與其無關(guān)；管理當局關(guān)注的是審計費用，往往根據(jù)審計價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等會計師事務(wù)所的內(nèi)在價值選擇供給方，且質(zhì)量對需求的彈性小于價格對需求的彈性。我國現(xiàn)階段無論是在IPO市場，還是在已經(jīng)上市的公司中，均缺乏對高獨立性產(chǎn)生自愿性需求的制度環(huán)境。這就從根本上使得會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動機。由于經(jīng)濟還處于轉(zhuǎn)軌時期，有效的資本市場、經(jīng)理人市場還未有效地建立起來，上市公司中由于我國特有的股本結(jié)構(gòu)，國有股和法人股占有絕對控股權(quán)，社會公眾股的投票權(quán)形同虛設(shè)，其利益沒有制度保障，管理當局很難有自愿聘請高獨立性審計服務(wù)的動機。在我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，管理當局既是被審客戶又是審計服務(wù)的需求者，掌握著聘請會計師事務(wù)所和支付審計費用的主動權(quán)，這種被扭曲了的審計關(guān)系造成市場上對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的淡漠。如果公司存在刻意粉飾報表的現(xiàn)象，公司管理當局自然是不愿意被社會公眾了解，因此管理當局存在著購買審計意見的動機。另外，管理當局擁有聘任和解聘注冊會計師的權(quán)力，同時還是審計費用的支付者，因此審計合謀在這種情況下極有可能發(fā)生。

(三)社會公眾及其它利益相關(guān)者的需求這是審計服務(wù)真正的消費者，更關(guān)注審計的質(zhì)量，這源于對資本市場中相關(guān)信息可靠性的要求。廣大的社會公眾總是希望最大限度地維護自身的權(quán)益，這些相關(guān)者們雖然并不承擔審計費用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增值風險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求。我國上市公司信息披露制度表明：會計信息作為投資者決策的主要依據(jù)，其使用價值越來越高。審計報告中注冊會計師對上市公司會計報表出具的審計意見對投資者的投資決策有著不可低估的影響。債權(quán)人為保證所貸出款項的安全收回，必須對貸款企業(yè)財務(wù)狀況準確把握。而注冊會計師對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的獨立鑒證，能夠最好地滿足債權(quán)人的這一需求。但從我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)中可以發(fā)現(xiàn)，個人股占整個上市公司的總股本的比例還不到30％。股東的股權(quán)一般都比較少，與國有股和法人股的比例相差太遠，基本上沒有個人成為董事會或監(jiān)事會的成員。因此，個人股股東沒有能力去監(jiān)督上市公司的行為，只能成為“搭便車”者。這部分投資者在股東大會和董事會中沒有投票權(quán)和表決權(quán)和股票市場較高的換手率。據(jù)統(tǒng)計，我國的換手率一般在200％，如果考慮到流通股只占上市公司總股本的20％～30％，我國的換手率將達到700％-1000％，是美國67％的15倍。極高的換手率說明個人股股東大部分在投資股票時是做短線操作，甚至直接把股市當作賭場，根本就不需要上市公司的財務(wù)信息，更加談不上對上公司的信息進行監(jiān)督。現(xiàn)實中審計服務(wù)的最終需求者是資本市場中現(xiàn)實或潛在的資金提供者及其它利益相關(guān)者，由于這一部分人為數(shù)眾多，各自獨立地提出審計服務(wù)需求是不現(xiàn)實的，通常需要有一個能夠代表最終需求者根本利益的機構(gòu)(如被審計單位股東大會、董事會下的審計委員會等)代為提出審計服務(wù)需求，并代為約束和評判審計服務(wù)的質(zhì)量。因此，在一個有效的審計市場中，應(yīng)盡可能保證審計服務(wù)需求者與其最終需求者根本利益目標的一致性。

三、獨立審計市場強化的政策建議

(一)減少行政干預(yù)逐步減少政府對審計市場的過度干預(yù)行為，不斷強化市場機制的力量，發(fā)揮市場機制的功能，提高管制效率和促進市場的健康發(fā)展，逐漸向獨立管制模式過渡。我國審計市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量創(chuàng)造市場需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計供給。這種做法在某種程度上提高了審計市場化的效率，但這種行政干預(yù)下的市場，缺乏對獨立審計的自發(fā)需求，審計供求主體之間缺乏正常的供需關(guān)系，低價競爭大量存在，審計市場難以正常的成長。近年來雖然審計市場的局面有所改觀，但政府對審計市場的過分干預(yù)依然存在，審計供求關(guān)系依然處于一種尷尬的境地。

(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，培育自愿性需求市場注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時也是約束公司管理當局行為的一種有效監(jiān)督機制。改進我國公司治理的理念是：“保護股東權(quán)益，倡導(dǎo)股東積極主義”，即規(guī)定公司股東對公司重大事項應(yīng)具有知情權(quán)和參與決策權(quán)，審計中應(yīng)該保持事務(wù)所和審計人員聘用過程信息的透明度，使得股東大會選擇會計師事務(wù)所的機制不至于流于形式。我國的上市公司大部分是管理當局掌握了聘請主審事務(wù)所的所有權(quán)力，管理當局有權(quán)選擇會計師事務(wù)所，決定會計師事務(wù)所的聘用工作條件和審計收費水平，在不滿意時還能以解聘會計師事務(wù)所相威脅。鑒于上市公司中由于外部董事和外部監(jiān)事在董事會和監(jiān)事會的比例過小，董事會和監(jiān)事會所起的制衡作用就顯得太弱，由此造成會計師事務(wù)所在與客戶管理層談判時力量單薄。建議在上市公司中設(shè)立主要由獨立董事和外部專家董事組成的審計委員會，由審計委員會來決定上市公司主審會計師事務(wù)所的聘任、支付審計費的數(shù)額、審計工作的程序等重要事項，以減輕客戶管理當局對會計師事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”，切實增強會計師事務(wù)所保持獨立性的可能性。

(三)大力推進開產(chǎn)權(quán)制度改革由于幾乎沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，加之我國上市公司持有股權(quán)結(jié)構(gòu)，現(xiàn)代企業(yè)制度在很多上市公司中并沒有真正建立起來。大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴重，董事會和監(jiān)事會幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當局的作用，實際上是公司管理當局在選聘會計師事務(wù)所的過程中起到至關(guān)重要的作用。筆者認為，完善的公司機制才真正是外部審計發(fā)揮作用的根本制度保障。但科學(xué)的公司治理機制的建立有賴于產(chǎn)權(quán)制度的改革，有賴于市場經(jīng)濟模式的發(fā)展與各方面的完善。客戶是否真正需要獨立性高的事務(wù)所，取決于管理當局有無向所有股東提供可信財務(wù)信息的動機。我國的制度環(huán)境決定了管理當局很少有動機聘請?zhí)峁└哔|(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所，而是聘請“獨立性低”、“容易配合”的會計師事務(wù)所來滿足其目的。我國國有股和法人股幾乎都是控股的大股東，與社會公眾股不同。這些股票流動受到嚴格的限制，因而國有股和法人股的股東沒有動機通過提高其二級市場的交易價格使其財富最大化；正因為不能流通幾乎不用擔心失去控股權(quán)。然而社會公眾股股東具有需要高獨立性、高質(zhì)量審計服務(wù)的強烈動機。因此，進行產(chǎn)權(quán)制度改革顯得迫在眉睫。降低或削減國有股和法人股的持股比例，相應(yīng)擴大社會公眾持股份額，從而形成多元化的產(chǎn)權(quán)特征，這是奠定形成有效權(quán)力制衡的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，也是最終可以使公司股東中的眾多中小股東，可以通過行使表決權(quán)來參與對公司的控制(包括對獨立審計的需求)的重要途徑，同時也是建立和完善二級市場交易機制，使股權(quán)(產(chǎn)權(quán))真正流動起來的方法。正是由于社會公眾股東的投資與參與，才使“高獨立性”的自愿需求市場所需的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)得以確立，自愿需求高質(zhì)量的審計市場才能夠被培育起來。

(四)積極引導(dǎo)普通投資者，提高素質(zhì)提高普通投資者的素質(zhì)，培養(yǎng)其投資觀念和法律意識；同時積極扶持機構(gòu)投資者進入證券市場，如養(yǎng)老金基金、投資銀行和保險公司等，其有能力也有激勵去關(guān)心自己所投資的公司的治理狀況，如有能力廣泛收集信息并派人員參加股東大會等；積極引入境外投資者(QFII)進入我國資本市場，同時讓境外法人股減持，實現(xiàn)境外股全流通；進一步規(guī)范市場行為，使得我國證券市場成為真正的投資場所，充分發(fā)揮證券市場的資源配置的作用。

篇(3)

一、獨立審計準則建設(shè)面臨的新形勢

近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財務(wù)欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。從暴露的問題看，這些上市公司進行會計造假肆無忌憚，而提供審計服務(wù)的注冊會計師不按準則執(zhí)業(yè)，也難辭其咎。美國的安然公司和我國的銀廣夏公司進行財務(wù)欺詐就是很典型的兩個例證。安然公司在清盤過程中，不得不對其編造的會計報表進行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中操縱會計準則，進行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。作為出具審計報告的會計師事務(wù)所，正在接受美國司法部門的調(diào)查。值得注意的是，在過去三年中，美國涉及盈利報告數(shù)據(jù)失真并予以修正的大公司數(shù)量達到了233家。美國證券交易委員會前首席會計師特納說，在過去6年中，金融欺詐和隨之而來的公司會計報表修正等行為已使投資者的損失超過1000億美元。會計數(shù)據(jù)的真實性問題已引起美國社會的廣泛關(guān)注，公眾開始對會計師事務(wù)所出具的審計報告產(chǎn)生懷疑。應(yīng)當說，美國的審計準則還是比較完整的，但為什么還會出現(xiàn)象安然公司那樣的審計失敗呢？除了審計準則存在的缺陷外，是否與美國注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的與其行業(yè)職責不符的行為有關(guān)：一是會計師事務(wù)所降低審計標準，以期加強與客戶的關(guān)系，發(fā)掘更多的咨詢業(yè)務(wù)。在收費標準方面，咨詢服務(wù)要比審計服務(wù)高得多；二是注冊會計師為了跳槽到客戶去工作，在執(zhí)業(yè)期間遷就客戶，發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姡蝗菍徲嬛贫茸璧K了注冊會計師對數(shù)據(jù)進行深入分析和調(diào)查，會計師事務(wù)所為了降低成本往往使用新手或?qū)媹蟊淼臋z查流于形式。

我國出現(xiàn)的銀廣夏等上市公司財務(wù)欺詐案，目前正在審理中，據(jù)已公開的案情分析，雖其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會計師未能嚴格執(zhí)行審計準則，對出具的虛假財務(wù)報告也負有審計責任。不可否認，注冊會計師出現(xiàn)審計失敗，除了自身職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響：一是有些公司法人治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，注冊會計師按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，一旦與管理層發(fā)生分歧，容易發(fā)生公司購買審計意見行為;二是有些公司對高質(zhì)量的獨立審計缺乏內(nèi)在需要，聘請會計師事務(wù)所時，考慮的是誰能以低價快速出具無保留意見審計報告;三是注冊會計師行業(yè)存在著“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，有些違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師沒有受到應(yīng)有的處罰;四是有的地方或部門出于不同目的，對注冊會計師執(zhí)業(yè)進行不恰當干涉。但是，注冊會計師不能由于存在著種種不利的外部環(huán)境而去遷就現(xiàn)狀，隨波逐流，甚至同流合污。我國的注冊會計師面臨的是更加復(fù)雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境，就更需要有針對性的執(zhí)業(yè)標準和道德規(guī)范。

國內(nèi)外注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的新問題，使得獨立審計準則的建設(shè)面臨著新的形勢。最近發(fā)生的一系列審計失敗案件雖還沒有涉及審計準則問題，但濫用審計意見類型、審計意見避重就輕的問題是存在的，隨著司法的介入，對審計準則的考究難以避免。我們有責任也有義務(wù)制定出高質(zhì)量的獨立審計準則，向社會公眾表明注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)應(yīng)該達到的標準和承擔的審計責任，以引導(dǎo)社會公眾對注冊會計師行業(yè)有一個合理的期望。因此，獨立審計準則應(yīng)當起到規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務(wù)功能的作用；同時，也應(yīng)當為社會公眾衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供依據(jù)，從而使司法部門能夠作出公正合理的判斷，維護注冊會計師的合法權(quán)益。

二、獨立審計準則建設(shè)亟需研究的幾個問題

第一，關(guān)于原則和規(guī)則的關(guān)系。當前，國外在制定會計準則時主要有“原則導(dǎo)向型會計方法”和“規(guī)則導(dǎo)向型會計方法”兩種做法。原則導(dǎo)向型會計方法適用性強，能夠應(yīng)付日漸復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，但不夠詳細。規(guī)則導(dǎo)向型會計方法針對性強，具體明確，但只能在特定法律環(huán)境下才會起作用，容易受到操縱。因此，安然事件發(fā)生后，許多人士建議將兩種方法結(jié)合起來，趨利避害。在制定審計準則時，我們同樣要處理好原則和規(guī)則的關(guān)系。獨立審計準則既要有原則性的規(guī)定，充分發(fā)揮注冊會計師的職業(yè)判斷，又要有可操作性的程序，便于注冊會計師執(zhí)業(yè)，以保證獨立審計準則得到貫徹和落實。

第二，關(guān)于注冊會計師的獨立性問題。在近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件中，注冊會計師的獨立性倍受關(guān)注。我國雖然頒布了職業(yè)道德基本準則，但還比較原則，需要制定具體準則和指南。當前，注冊會計師行業(yè)存在著一些與獨立性有關(guān)的現(xiàn)象急需規(guī)范和明確。例如注冊會計師與客戶存在經(jīng)濟利益、親屬和個人關(guān)系;曾在審計客戶中工作或準備到審計客戶中工作;長期為同一客戶提供審計服務(wù);在提供審計服務(wù)的同時還提供非鑒證服務(wù)；等等。

第三，關(guān)于社會公眾期望差距。當前，注冊會計師的審計風險更多的是公司管理層舞弊行為，由此導(dǎo)致注冊會計師的審計失敗越來越多。社會公眾對注冊會計師期望很大，要求注冊會計師在發(fā)現(xiàn)公司管理層舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用。因此，滿足社會公眾的期望并維護注冊會計師的合法權(quán)益就顯得非常重要。我們既要堅持審計準則，保證審計質(zhì)量，同時還要加大宣傳力度，讓社會公眾更多地了解注冊會計師的職責，縮小社會公眾與注冊會計師職業(yè)界之間的期望差距。

第四，關(guān)于風險導(dǎo)向?qū)徲嫛ｏL險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領(lǐng)域，又可以提高審計效率，節(jié)約審計成本。雖然風險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起國際職業(yè)界的注意，包括國際審計與可信性保證準則理事會在內(nèi)許多職業(yè)組織都在對此進行研究，并取得了初步研究成果。隨著我國注冊會計師整體素質(zhì)的提高，有必要適時出臺有關(guān)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹笇?dǎo)意見，引導(dǎo)注冊會計師在一些公司試用。

三、進一步搞好獨立審計準則建設(shè)工作

從1995年起，中注協(xié)先后制定了5批獨立審計準則，共46個項目。總的來看，中國獨立審計準則體系已基本建立，它為規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，發(fā)揮著重要的作用。為應(yīng)對證券市場和注冊會計師行業(yè)面臨的新形勢，有必要做好以下工作：

第一，完善獨立審計準則體系。要按照既定的務(wù)實原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則制定準則，既要及時出臺注冊會計師急需的準則項目，又要適時修訂獨立審計準則體系及相關(guān)項目，增強獨立審計準則的可操作性。目前，國際審計準則體系已經(jīng)發(fā)生變化，國際審計實務(wù)委員會也已經(jīng)更名為國際審計與可信性保證準則理事會，它在國際會計師聯(lián)合會領(lǐng)導(dǎo)下作為獨立的準則制定機構(gòu)。國際審計與可信性保證準則理事會已經(jīng)頒布了一套較為全面的國際審計準則，成為許多國家制定審計準則的基礎(chǔ)，也是我國制定獨立審計準則的主要參考。我們要注意研究國際審計準則的新變化，取其所長，使我們的獨立審計準則體系制定得更加完善。

篇(4)

計專業(yè)本科畢業(yè)論文要求總體上見《學(xué)生畢業(yè)設(shè)計(論文)周志》中的"哈爾濱工業(yè)

大學(xué)成人高等教育畢業(yè)設(shè)計(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應(yīng)符合以下要求

:

〖BT1〗一,畢業(yè)設(shè)計(論文)的目的

1.提高學(xué)生綜合運用所學(xué)專業(yè)理論知識的能力,探討會計,財務(wù)管理前沿理論問題;



2.運用所學(xué)基礎(chǔ)知識,專業(yè)知識,提高學(xué)生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并

解決財務(wù),會計實務(wù)中存在的問題;

4.培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新精神,進一步提高學(xué)生的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì).

〖BT1〗二,畢業(yè)設(shè)計(論文)的選題

1.論文選題應(yīng)盡量理論結(jié)合實際,達到能運用所學(xué)專業(yè)知識,解決會計實踐中的問題;

2.應(yīng)注意選題的創(chuàng)新性,題目應(yīng)盡量避免與往屆重復(fù);

3.選題的難易程度,工作量應(yīng)適當,避免過于簡單,達不到本科畢業(yè)論文要求的工作量;

也盡量避免難度過大,影響完成質(zhì)量;更應(yīng)避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.

以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時參考:

1.標準成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究

2.目標成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究

3.責任會計在企業(yè)中的應(yīng)用研究

4.作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

5.企業(yè)成本控制體系的建立

6.企業(yè)責任成本管理問題研究

7.企業(yè)成本管理中存在的問題及對策

8.上市公司信息披露問題研究

9.上市公司關(guān)聯(lián)方交易問題的實證研究

10.激勵股票期權(quán)理論及應(yīng)用研究

11.上市公司利潤操縱的行為與動機

12.資產(chǎn)減值對上市公司的影響?yīng)?/p>

13.企業(yè)重組的會計問題研究

14.上市公司會計報表信息質(zhì)量管理

15.企業(yè)兼并中的財務(wù)分析與財務(wù)決策

16.企業(yè)財務(wù)控制機制研究

17.企業(yè)激勵機制的建立

18.企業(yè)并購的會計處理方法研究

19.企業(yè)存貨管理中存在的問題及對策

20.資本結(jié)構(gòu)理論與應(yīng)用研究

21.優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的實證研究

22.激勵和約束機制在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用

23.集權(quán)式財務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用

24.分權(quán)式財務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用

25.會計準則的國際比較

26.企業(yè)財務(wù)網(wǎng)絡(luò)化管理研究

27.企業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計

28.計算機輔助教學(xué)系統(tǒng)設(shè)計

29.會計會計報表系統(tǒng)設(shè)計

30.計算機會計學(xué)中總賬的設(shè)計分析

31.企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善

32.獨立審計質(zhì)量控制

33.會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理

34.企業(yè)內(nèi)部審計中存在的問題及對策

35.獨立審計風險的實證分析

36.審計風險及防范的實證研究

37.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下的審計模式研究

38.電子商務(wù)下的審計風險及控制

39.人力資源會計研究

40.環(huán)境會計理論研究

41.債轉(zhuǎn)股問題及對策研究

42.風險投資問題研究

43.商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)管理

44.會計師事務(wù)所審計項目質(zhì)量控制研究

45.企業(yè)質(zhì)量成本管理研究

46.集團公司內(nèi)部審計問題探討?yīng)?/p>

47.企業(yè)對外投資財務(wù)控制研究

48.企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)財務(wù)控制研究

篇(5)

關(guān)鍵詞：注冊會計師，獨立審計，經(jīng)濟法責任

注冊會計師審計也稱為民間審計、審計或者獨立審計，本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同義詞。在我國，自獨立審計制度恢復(fù)以來，長期以追究注冊會計師的行政責任為主，近年來注冊會計師承擔民事責任的案件日益增多，注冊會計師民事責任的理論一度成為熱點，但是，由于民事責任理論的局限性，使立法和司法實踐舉步維艱。

一、關(guān)于注冊會計師民事責任的學(xué)說

傳統(tǒng)的民法理論對注冊會計師的民事責任分為兩類，一類是對委托人的責任，一類是對第三人的責任。由于提供審計服務(wù)的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責任的性質(zhì)基本沒有爭議，但對第三人的民事責任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學(xué)說：契約責任說，侵權(quán)責任說和獨立責任說。

（一）契約責任說

在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責任定位于契約責任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責任。大陸法系民法理論一般認為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責任應(yīng)當是契約責任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關(guān)系”，納入合同責任的范圍。也有學(xué)者繞開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責任和侵權(quán)責任難易程度，來尋求支持契約責任說的理由。如日本學(xué)者下森定認為：在追究專家的責任也可采侵權(quán)責任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實，作為判斷的材料，在債務(wù)的、注意義務(wù)的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責任構(gòu)成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。[1]

（二）侵權(quán)責任說

在英美法系，專家對第三人的民事責任主要是侵權(quán)責任，其責任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責任說，他們認為，如果將專家對委托人應(yīng)當承擔的責任視為契約責任還說的過去，因為他們之間畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責任承擔上可以有契約責任與侵權(quán)責任競合來彌補契約責任說的不足。但是，很多專家責任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對于注冊會計師來說，他提供的審計信息更多的是第三人采用，其責任更多是針對第三人的責任。把注冊會計師與第三人的關(guān)系認定為契約關(guān)系過于牽強，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實踐中是行不通的，牽強的理論完全脫離現(xiàn)實，無法指導(dǎo)對糾紛的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責任不是契約責任，只能是侵權(quán)責任。

（三）獨立責任說

侵權(quán)責任說一針見血的指出了契約責任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責任是一種對世責任，無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對相對人承擔責任。而現(xiàn)實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務(wù)實質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對整個證券市場及其廣大投資者都會產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責任理論，注冊會計師的不法行為應(yīng)當對所有受損者承擔責任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責任，對這項職業(yè)的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊會計師職業(yè)的不幸，更是社會發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責任說。

獨立責任說認為注冊會計師承擔的民事責任是一種信賴責任，[2] 所謂信賴責任是指注冊會計師作為信息的提供者應(yīng)當對信賴信息的第三人所造成的損失承擔責任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次要是注冊會計師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見的使用人（Foreseeable User）。

二、注冊會計師民事責任學(xué)說的理論缺陷

注冊會計師責任的研究，囿于民事責任的形式，提出了三種學(xué)說，實質(zhì)上這三種學(xué)說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實無法給予圓滿的解釋。民事責任主要有兩種形式，一種是契約責任，另一種是侵權(quán)責任。契約責任是契約當事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時，法律認可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責任。侵權(quán)責任則是法律認可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責任。[3] 在責任產(chǎn)生的原因、責任能力、責任范圍、歸責原則、免責事由和訴訟時效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責任既不同于違約責任也不同于侵權(quán)責任。

（一）民事義務(wù)與獨立審計義務(wù)的異質(zhì)性

契約是當事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責任是當事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當承擔的在法律上的不利后果，這個意定的義務(wù)只要不是違反國家強制法，無論是什么，當事人都應(yīng)當遵守。而且這個意定的義務(wù)僅僅對同意契約的當事人有拘束力，任何當事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強加的義務(wù)，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因為，在侵權(quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當事人自己確定”[4] 侵權(quán)義務(wù)是對整個世界所承擔的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對另一方契約當事人所承擔的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當事人確定的義務(wù)。

以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對的主體，也就是與義務(wù)相對的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對人，任何契約當事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨立審計義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。

前已述及，獨立審計的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個人應(yīng)當對鄰居盡到合理的愛護。“鄰居”實質(zhì)上是對注意義務(wù)的相對人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷注意義務(wù)的三階段標準：（1）對損害的預(yù)見性（foresee ability）；（2）當事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點的前提下，還應(yīng)注意判斷是否正當與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標準來看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的自由裁量權(quán)來把握。

從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對鄰居盡到合理的愛護”并不需要與“鄰居”達成民法意義上的契約。當然，隨著契約法的化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨立審計的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨立審計中，雖然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協(xié)議，而實質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的人，委托協(xié)議可以視作為利益相關(guān)者與注冊會計師達成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)準則之中，因此，獨立審計義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨立審計義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。

從獨立審計委托合同的主體來看，獨立審計契約義務(wù)的相對人為審計委托人，如果僅有委托人才能追究審計失敗的賠償責任，那么審計責任就失之過窄，不利于保護受害人的正當權(quán)益。雖然我們可以將利益相關(guān)者視作是契約的當事人，但這是基于社會化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場獨立審計損害賠償責任不能歸于傳統(tǒng)契約責任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計中，獨立審計信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟。在美國，1931年以前，證券市場上受審計失敗侵害的第三者是得不到法律救濟的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計失敗侵害后可以要求注冊會計師賠償?shù)南群樱缓髞砻绹肚謾?quán)法重述》把第三者的范圍擴大到已預(yù)見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟的第三者擴大到所有可預(yù)見的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對第三者救濟的范圍也有反復(fù)，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的審計失敗只對一定范圍內(nèi)的受害人承擔責任，而且這個范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個世界”承擔責任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨立審計責任也不是侵權(quán)責任。

（二）民事責任與獨立審計責任的殊途性

傳統(tǒng)民事責任理論通說認為，民事責任的目的是為了補償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責任。所謂損失應(yīng)當包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責任是為了保護契約權(quán)利人對契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責任是保護期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計的法律責任而言，后面我們會具體說到，它保護的是一種信賴利益，這種信賴利益與其說是信息使用人對具體審計信息的信賴，或者是對提供審計信息的特定的注冊會計師的信賴，不如說是信息使用人對審計制度和信息披露制度的信賴。因為，絕大多數(shù)的審計信息使用人根本不了解審計信息提供人實際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細論證過，設(shè)立證券市場獨立審計制度就是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計信息之前，先去考察提供審計信息的注冊會計師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會總成本，有悖設(shè)立審計制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴利益是建立在信賴社會的基礎(chǔ)上，審計失敗損害的利益本質(zhì)上是社會利益，在注冊會計師的財產(chǎn)責任方面，注冊會計師形式上是對具體的利益相關(guān)者個體承擔責任，實質(zhì)上是對整個社會承擔責任。也就是說，審計責任是一種社會責任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當?shù)慕?jīng)濟補償，實質(zhì)上是對整個社會多支出的成本進行補償。雖然其形式與民事責任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責任主張對受害者的合理損失都應(yīng)補償，而注冊會計師的財產(chǎn)責任可能只對部分受害者進行全部或者部分補償，其補償?shù)拇笮∪Q于社會成本受損的程度。

（三）信賴利益：對民事責任的超越

獨立責任說認為注冊師審計責任是一種信賴責任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴。信賴理論發(fā)端于自由市場向壟斷的，大家知道，古典契約法是與自由市場相適應(yīng)的，它為自由市場的經(jīng)濟行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經(jīng)濟的化，統(tǒng)帥古典契約法的這個原則遭受越來越嚴重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴利益》，提出了信賴理論，[9] 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個法學(xué)的地震。

富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的，當事人在締約時為自己制定了“罰則”，即違約時要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊８焕找該p害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴利益和返還利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當事人違約，相對人一般可以得到相當于預(yù)期利益的賠償，這種保護相當于合同得到適當履行的狀態(tài)。可見，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴利益，指合同當事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應(yīng)當賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護相當于回復(fù)到合同約定以前的狀態(tài)。

保護期待利益是傳統(tǒng)契約責任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對為什么契約責任以保護期待利益為原則產(chǎn)生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準來看，對返還利益和信賴利益的干預(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約責任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴利益作為例外呢？富勒通過論證指出：“期待利益的保護原則實際上以信賴利益的保護為目的。” [10]

于是，信賴理論在富勒那里就成為契約責任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴利益從契約關(guān)系擴展到整個關(guān)系，建立起必將對法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻的關(guān)系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進入了新的法學(xué)領(lǐng)域。

三、獨立審計的非財產(chǎn)責任不是行政責任

我們說獨立審計責任是社會責任，承擔社會責任的形式不但應(yīng)當有財產(chǎn)責任，而且應(yīng)當有非財產(chǎn)責任。這種非財產(chǎn)責任我們定名為“、懲戒責任”，簡稱“懲誡責任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對注冊會計師違反行業(yè)準則的行為進行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業(yè)協(xié)會作為社會團體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業(yè)的技術(shù)準則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個行業(yè)的聲譽，因此行業(yè)協(xié)會有義務(wù)追究違規(guī)者的責任。雖然這種責任起初是行規(guī)責任，不是法律責任，但是，國家在確立獨立審計制度時，把這種責任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會追究責任成為法律責任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽，維護審計信息使用者的信賴，提高審計的質(zhì)量和凈化審計市場。

行業(yè)自律是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢是使國家的經(jīng)濟職能與職能準確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟職能是一種職能，的是社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國家的強制力。如果國家的經(jīng)濟職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強制力就有可能侵蝕社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利和自由，形成人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟職能時，并不直接行使的權(quán)，而是通過法律設(shè)立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為人的經(jīng)濟職能，又避免了對公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律管理成為現(xiàn)代經(jīng)濟普遍采用的方式。

我國計劃經(jīng)濟時代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊會計師行政責任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進行行政管理，政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責任的存在。[12] 國家證券監(jiān)督管理部門通過追究違法人的行政責任保障監(jiān)管的效力，如我國注冊會計師違反法律法規(guī)，在對公眾公司的審計中嚴重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會（證監(jiān)會）對注冊會計師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對注冊會計師追究行政責任的主體是行政機關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會，而對注冊會計師的懲誡的主體是注冊會計師協(xié)會；行政責任的性質(zhì)是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進行制裁，而懲誡主要是對會員違反了行業(yè)準則的行為進行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權(quán)的受害人承擔經(jīng)濟賠償；行政責任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場的正常運轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護行業(yè)的聲譽，保證審計職業(yè)的價值；另外懲誡的方式與行政責任的方式也多有不同。

從責任目的上考察，獨立審計責任既不同于民事責任，也不同于行政責任，民事責任主要目的是對個人損失的補償，而獨立審計責任形式上是對個人損失進行部分補償，而實質(zhì)是對社會成本損失作彌補，注冊會計師不可能也不應(yīng)該給予每一個受損者完全補償；行政責任的主要目的是為了維護管理秩序，而獨立審計責任主要目的是為了維護行業(yè)地位和價值。因此，獨立審計責任既不是民事責任，也不是行政責任，而是一種新的責任形式，即經(jīng)濟法責任。

注：

[1] [日]下森定：《論專家的民事責任的法律構(gòu)成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。

[2] 參見陳春山：《證券交易法論》，五南圖書出版公司1999年版，第308頁。

[3] 張民安：《過錯侵權(quán)責任制度》，政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。

[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉(zhuǎn)引自張民安：《過錯侵權(quán)責任制度研究》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。

[5] 參見徐愛國：《英美侵權(quán)行為》，法律出版社1999年版，第73頁。

[6] 參見周志誠：《注冊會計師法律責任-中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2001年版，第37-38頁。

[7] 參見肖義方：《注冊會計師審計法律責任的性質(zhì)研究（中）》。

[8] 參見[美]富勒、帕迪：《合同損害賠償中的信賴利益》，梁慧星主編《民商法論叢》第7卷，法律出版社1998年版，第410頁以下。

[9] [日]內(nèi)田貴：《契約的再生》，梁慧星主編《為權(quán)利而斗爭》，中國法制出版社2000年版，第240頁。

篇(6)

關(guān)鍵詞：審計師聘任權(quán)；控股股東；上市公司審計

中圖分類號：F239.2

文獻標識碼： A

文章編號：1003-7217(2007)02-0089-05

上市公司審計的“老三案”（“深圳原野” 、“北京長城機電”、“海南中水國際”）、“新三案”（“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“東方鍋爐”）以及近年來的“鄭百文”、“銀廣廈”、“億安科技”等事件顯示我國證券市場上的審計質(zhì)量的確令人擔憂。審計質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中發(fā)現(xiàn)錯誤（職業(yè)能力）和報告錯誤（獨立性）的聯(lián)合概率[1,2]，我國證券市場上的審計質(zhì)量的主要問題是因?qū)徲嫀熑狈Κ毩⑿远磳l(fā)現(xiàn)的財務(wù)與會計錯弊披露出來[3]。獨立性作為審計師的靈魂、基石和價值核心，事關(guān)審計意見對于投資者、債權(quán)人、審計客戶和政府機構(gòu)的價值[4]。現(xiàn)行審計師聘任制度是造成審計師喪失獨立性的重要制度原因[5]。審計師聘任制度作為獨立審計合約締結(jié)的游戲規(guī)則，其要解決的核心問題是如何選擇合格的審計師，最終目的是要以最低的交易成本來保證審計質(zhì)量，關(guān)鍵在審計師聘任權(quán)的合理安排，以下擬探討審計委托人資格安排的內(nèi)在機理，提出改進我國上市公司現(xiàn)行審計師聘任制度的基本對策。

一、審計師聘任權(quán)：股東的基本權(quán)力之一

獨立審計是基于受托經(jīng)濟責任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展而實施的一種經(jīng)濟監(jiān)督和鑒證，它通過對企業(yè)管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告的重認定、重評定、重判定[6]來達到監(jiān)督企業(yè)契約的締結(jié)與執(zhí)行進而降低成本的目的[2，7，8]，是對企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護[9]，在人力資本與非人力資本締結(jié)的市場合約中，對防止經(jīng)營者偷懶、濫用（虐待）非人力資本，以及在會計報表中說謊等方面擔負著不可或缺的“經(jīng)濟警察”的職責。同時，經(jīng)營者為預(yù)防委托人“濫用”委托權(quán)損害其利益（埃里克?奧茨，2001）（如所有者隨意撤換合格但不合意的經(jīng)營者）和解脫受托責任，也需要審計師來對他的經(jīng)營能力做出公正評價[10]，此時，“對有關(guān)會計記錄進行審計不僅有利于他（受托者）服務(wù)的利害關(guān)系者，對（他）本人同樣有利”[11]、對審計的需求已不是財產(chǎn)所有者的單方要求，而是財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者的共同要求”。因而，無論是經(jīng)營者還是所有者，理論上都有可能成為審計師的聘請人（審計委托人）。但通常意義上審計師的聘請人是企業(yè)的所有者。

顯然，如果審計師能真正做到獨立、客觀和公正，那么，無論是經(jīng)營者還是所有者充當審計委托人，享有審計師聘任權(quán)和服務(wù)定價權(quán)都不會對審計質(zhì)量、會計報表的公允性構(gòu)成傷害[12]。但是，現(xiàn)實中的審計師是理性有限的經(jīng)濟人，在法律風險較低的環(huán)境中，審計師的經(jīng)濟理性往往會凌駕于道德理性之上[13]，容易向?qū)徲嬑腥耍蛻艄芾懋斁郑┩讌f(xié)，甚至合謀，從而使得審計師聘任權(quán)成為一種可以給審計委托人帶來超額收益的“租”，審計委托人可以通過賄賂、威脅等手段來“俘獲”審計師，使審計師對財務(wù)會計報告說“是”或“否”，謀取會計信息租金。通常審計師聘任權(quán)租值的大小直接與審計委托人品德優(yōu)劣、審計師獨立性高低、管制機構(gòu)監(jiān)管力度強弱等相關(guān)。但是，鑒于審計師聘任權(quán)爭奪導(dǎo)致的“租值消散”,經(jīng)營者與所有者在締結(jié)企業(yè)合約時會在合約中明確規(guī)定或求助于國家法律來界定審計師聘任權(quán)的歸屬。基于以下理由，通常不將審計師聘任權(quán)安排給企業(yè)經(jīng)營者（人力資本所有者），而是安排給企業(yè)的財務(wù)資本所有者。

1．在締結(jié)企業(yè)契約過程中，財務(wù)資本比人力資本具有較強的信號優(yōu)勢和談判能力，有獲取審計師聘任權(quán)的優(yōu)勢；人力資本所有者必須與財務(wù)資本所有者合作，才能參與市場交易，實現(xiàn)自身價值，往往會同意將審計師聘任權(quán)分割給財務(wù)資本所在者①。

2．擁有審計師聘任權(quán)是財務(wù)資本所有者保護自有產(chǎn)權(quán)的基本需要。市場中的企業(yè)是一個人力資本與非人力資本的特別合約[14]，財務(wù)資本所有者以其投入的財務(wù)資本承擔著企業(yè)的最終風險，并因此獲得對企業(yè)的最終控制權(quán)和剩余收益索取權(quán)。同時，隨著時代的發(fā)展和科學(xué)的進步，企業(yè)的壯大越來越依賴于有創(chuàng)新能力的經(jīng)營者的創(chuàng)新勞動，財務(wù)資本所有者既要鼓勵經(jīng)營者積極運用其創(chuàng)新能力，又要防止其濫用創(chuàng)新能力。一方面，要使經(jīng)營者擁有一定的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，另一方面，又要保留包括審計師聘任權(quán)在內(nèi)的最終控制權(quán)。

3．信息不對稱和信息不完全進一步強化了財務(wù)資本所有者擁有審計師聘任權(quán)的市場價值。現(xiàn)代企業(yè)的“兩權(quán)分離”使經(jīng)營者主持日常生產(chǎn)經(jīng)營、處于信息優(yōu)勢地位，這種信息優(yōu)勢為經(jīng)營者試圖通過偷懶和說謊來謀取自我利益最大化的機會主義動機變成現(xiàn)實提供了便利，所有者常常處在信息劣勢地位，為盡可能地防止經(jīng)營者的損人行為，有效的辦法是聘傭獨立的審計師定期地鑒證經(jīng)營者提供的財務(wù)報告的真實性、公允性和一致性，并將聘傭?qū)徲嫀煹闹鲃訖?quán)掌握在自己的手中。

在一個公司重要決策和重大決策問題上，如果既不出現(xiàn)“一股獨大”，也不發(fā)生比較嚴重的中小股東“搭便車”現(xiàn)象，那么，股東大會的決策在幾乎所有重要方面都能保護全體股東的利益，此時，將審計師聘任權(quán)安排給股東大會是能通過被聘審計師的獨立審計活動來保護全體股東的重要利益的。

二、審計師聘任權(quán)股東大會安排模式：一個悖論

依照股份經(jīng)濟的基本精神，股東大會決議是保護股東產(chǎn)權(quán)的代名詞，其內(nèi)在的理論邏輯是，股東大會決議是多數(shù)股東同意的結(jié)果，保護了多數(shù)股東利益也就基本上保護了其他股東的利財經(jīng)理論與實踐(雙月刊)2007年第2期2007年第2期(總第146期)唐 紅，王善平等，上市公司審計師聘任權(quán)安排的機理與改進益，這是“多數(shù)同意”決策機制在股份制企業(yè)重要問題決定上大行其道的基本依據(jù)。從理論上講，上市公司審計師聘任應(yīng)該可以安排給股東大會，然而，現(xiàn)實中我國上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成與經(jīng)營者構(gòu)成，使審計師聘任的股東大會安排模式只保護了控股股東的利益，甚至庇護了董事會人員和經(jīng)理人員的不當利益。形成這一悖論的重要原因是：

1．控股股東可以利用股東大會決議的“多數(shù)同意”機制損人利己。我國上市公司的控股股東利用股東大會決議將上市公司變成自己的“取款機”、不良資產(chǎn)的接受者的情況不勝枚舉，控股股東為了防止自己丑行的敗露，自然不會選擇找自己“麻煩”的審計師審計其財務(wù)會計報告，審計師很容易成為控股股東的傀儡。

2．審計市場缺乏對高質(zhì)量審計的真正需求者，為控股股東聘任合意但未必合格的審計師提供了便利。（1）在我國上市公司中，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，董事會和經(jīng)理人掌握著實際的審計師聘任權(quán)。表面上獨立審計的對象是會計資料，實質(zhì)上卻是管理當局的經(jīng)營決策與經(jīng)營活動的合法性與有效性，理性的管理當局傾向于聘任合意而不一定是合格的審計師；（2）我國IPO市場的獨立審計不是上市公司的自愿需求[15]，而是政府強制的產(chǎn)物，其股票發(fā)行價也不因?qū)徲嫀熧|(zhì)量不同而不同；（3）當今股票市場總體上依然是一個“尋租場”，投機色彩濃厚，股票購買者主要關(guān)注的是上市公司的“炒作題材”而不是經(jīng)營績效，審計意見的市場意義非常微弱；（4）地方政府為謀求政績，傾向于運用手中的權(quán)力給審計師施壓，幫助所在地企業(yè)獲取上市資格、配股資格或不被戴上“ST”、“PT”的帽子，此時，采取“配合”措施的審計師最受歡迎。

3．企業(yè)所有權(quán)具有狀態(tài)依存(state-contingent)的性質(zhì)，只有在持續(xù)經(jīng)營，即當“x>=w+r+л”（其中，x為企業(yè)總收入，在0到最大收入X之間分布；w為合同工給付；r是對債權(quán)人的利息支付；л為企業(yè)凈利潤）時，獨立審計才符合“兩權(quán)分離”的市場選擇。此時，經(jīng)理人成為企業(yè)所有權(quán)的實際擁有者可能被神化，國有股或法人股的“一股獨大”使得經(jīng)營者由被審計人變?yōu)閷徲嬑腥耍瑢嵸|(zhì)性決定著審計師的聘用與否、收費高低等，此時的審計師對上市公司管理當局的談判能力很弱[16]，其獨立性會受到損害[17]。

4．在國有股“一股獨大”、審計失敗賠償并沒有威懾力、審計師信譽機制不能正常發(fā)揮作用的情況下，股東大會安排模式不僅使中小股東受害，而且還容易導(dǎo)致較嚴重的“操縱控股股東”現(xiàn)象。所謂“操縱控股股東”，就是在股東大會安排模式下，在審計師聘任問題上，董事會“說了算”，董事會也可能操縱控股股東。（1）我國《公司法》第一百二十條允許董事會成員可以兼任經(jīng)理，實踐中多數(shù)董事會成員常常是經(jīng)理人，審計師要審計的表面上經(jīng)理人的經(jīng)營行為與結(jié)果，實際上是公司董事的經(jīng)營與決策行為的有效性與合法性，這樣，董事會當然不會向股東大會推薦那些獨立性強、不與自己合謀的審計師來審計自己。（2）股東大會常常時間有限，信息有限，要討論、決定的重大問題很多，很少有時間、精力、能力來仔細地研究審計師的獨立性與專業(yè)勝任能力，對聘任審計師的表決不過是走走“過場”而已。（3）股東為了鼓勵董事、經(jīng)理人有自我監(jiān)督的積極性，常常把剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)對應(yīng)起來，剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的對應(yīng)需要以經(jīng)過審計的財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，既是公司董事又是公司經(jīng)理的人，更有動力去左右審計師發(fā)表利已性的審計意見。

三、審計師聘任權(quán)安排改進：安排給非控股股東

面對上市公司審計師聘任權(quán)股東大會安排模式存在的悖論，改進它已勢在必行。一種意見認為，可以將這種權(quán)力安排給政府管理部門，如安排給國有資產(chǎn)管理部門，它們是獨立審計服務(wù)的最大需求者[18]，控制著企業(yè)經(jīng)營者的人選，不僅代表著上市公司的現(xiàn)有利益相關(guān)者，也代表著上市公司潛在的利益相關(guān)者[19]。或者安排給證券管理機構(gòu)（如證監(jiān)會、證券交易所）（黃世忠，2001），它們管理著我國最大、也最重要的審計市場需求。然而，無論安排給誰，這都隱含著這樣三個前提：政府是無所不知的（omniscience）、是父愛主義的、仁慈的（benevolent）；是言而有信的（pre-commitment）。

事實證明，在多數(shù)情況下，這些假設(shè)并不成立[20]。首先，在審計師聘任問題上，聘任誰與不聘任誰，總需要一些審計專業(yè)知識與專業(yè)技能的政府官員來決定，在此，政府官員并不是無所不知的。其次，政府部門擁有的審計師聘任權(quán)是在供給上沒有彈性的、可以為被聘審計師帶來超額利潤的稀缺資源，自利的審計師可以通過行賄、游說等方式“捕俘”該政府部門的官員，獲取租金。同時，政府部門及其官員也是理性有限的經(jīng)濟人，可能“設(shè)租”（rent creation）。為減少尋租和設(shè)租，必須增強對擁有審計師聘任權(quán)部門的監(jiān)督，必然會發(fā)生一部分額外的監(jiān)督成本，而且這樣的監(jiān)督未必總是有益的，因為擁有審計師聘任權(quán)的部門及其監(jiān)督者，并不能在高質(zhì)量的監(jiān)督中獲取明顯的利益，他們未必總是非常關(guān)心被聘審計師的質(zhì)量。最后，政府作為公共資源的守護神，要權(quán)衡的問題非常多，其行為目標也不是單一的而是多元的，在審計師聘任問題上，很難言必行，行必果，如當國有企業(yè)改制上市是政府當時的核心任務(wù)時，聘任特別堅持審計原則的審計師來審計這些企業(yè)的上市材料，審計結(jié)果可能會與其聘請審計師的初衷背道而馳。此時，政府部門或者制訂一些可以降低入市門檻的制度，或者在審計質(zhì)量上退而求其次，從維護政府部門利益的角度看，后者是一種較好的選擇。但是所有這些做法都不可取，因為久而久之，上市公司的質(zhì)量與獨立審計的質(zhì)量必將成為證券市場的重大“禍根”，政府部門又不得不“變換臉面”，整治這些質(zhì)量問題。在這種意義上，人們很難分辨它是“朝令夕改”還是“與時俱進”，是“慫恿造假”還是“高瞻遠矚”。

另一種意見認為，應(yīng)該在上市公司成立審計委員會，并把審計師聘任權(quán)安排給審計委員會，尤其要發(fā)揮獨立董事的作用。然而，現(xiàn)實中的審計委員會是董事會的一個專門委員會，參與董事會的有關(guān)決策工作，力量單薄的獨立董事其實很難獨立，也并不獨立，其核心力量依然是控股股東的代表，甚至是董事長或總經(jīng)理的代言人。所以，把審計師聘任權(quán)安排給審計委員會，與把聘任權(quán)安排給股東大會并沒有什么實質(zhì)性差異，同樣不能在權(quán)力上制衡股東大會中的控股股東、較好地保護非控股股東的產(chǎn)權(quán)。

總而言之，股東大會安排模式、審計委員會安排模式和政府部門安排模式，都沒有解決好決策權(quán)與決策效果審查權(quán)的制衡問題。在股東大會安排模式和審計委員會安排模式下，公司的經(jīng)營決策實際上由控股股東或控股股東集團決定，審查公司決策及運營的有效性的審計師也是由控股股東或控股股東集團決定的，這相當于自己雇傭人來審查自己，不難推測這種審查的可信度。政府部門安排模式有效性的三個前提并不成立，同時，也與政府機構(gòu)選聘國有企業(yè)經(jīng)理人模式?jīng)]有本質(zhì)性差異，政府機構(gòu)在選聘經(jīng)理人問題上失敗的根源在于，選擇經(jīng)理人的政府官員對選聘后果并不承擔責任[20]。

所以，在上市公司審計師聘任權(quán)安排問題上應(yīng)該注重權(quán)力制衡，并依照“申請―推薦―決策”機制決定被聘審計師。在審計師聘任權(quán)安排上貫徹權(quán)力制衡思想就是要使有權(quán)決定審計師聘任的人具有如下兩個特征：一是其利益與公司的經(jīng)營情況、財務(wù)狀況的好壞密切相關(guān)，即可以依法分享公司的凈收益、承擔公司的凈損失；二是不擁有公司重要經(jīng)營決策、財務(wù)決策的決定權(quán)。第一個特征要求審計師的選聘者是公司的股東，不是股東就不會從根本上關(guān)注經(jīng)營者的經(jīng)營行為與效果。第二個特征要求審計師的選聘者不是持有公司50%以上的有表決權(quán)股份的股東，也不是對公司的重要經(jīng)營決策和財務(wù)決策有重要影響的股東（如有能力聯(lián)合其他股東而掌握公司50%以上的表決權(quán)的股東，或者按有關(guān)章程或協(xié)議的規(guī)定有權(quán)決定公司的經(jīng)營決策、財務(wù)決策的股東，或者有權(quán)任免董事會多數(shù)人員或獲得多數(shù)表決票的股東等），也就是說，審計師的選聘者必須是公司的非控股股東。這樣，在上市公司決策權(quán)分配上，控股股東擁有公司重要經(jīng)營決策與財務(wù)決策的控制權(quán)，非控股股東擁有聘任審計師審查這些經(jīng)營決策和財務(wù)決策的合理性、特別是審查董事會和經(jīng)理人執(zhí)行股東大會決議行為與效果的權(quán)力，在股東內(nèi)部較好地解決了權(quán)力制衡問題，在這一安排下，決策者將不敢亂決策，審計師選聘者也不會隨意選聘審計師。

顯然，這一非控股股東安排模式是對現(xiàn)有的股東大會安排模式的改進，秉承了股東大會安排模式的聘任審計師的權(quán)力歸股東所有的基本法則，同時，又符合“兩權(quán)分離”情況下的“公平”（權(quán)力制衡）與效率原則。但必須注意，非控股股東安排模式要正常運作還需要依賴如下兩個基本條件：（1）非控股股東會積極地參加對審計師聘任的表決，但這種表決不一定要現(xiàn)場表決，可以采用多種形式，如信函表決，網(wǎng)上表決，委托表決等，應(yīng)采用“多數(shù)同意”機制；（2）為彌補非控股股東在審計師選聘知識上的不足，應(yīng)該讓有會計、審計專業(yè)背景的獨立董事發(fā)揮善意的推薦作用，但最終的決定權(quán)在非控股股東不在獨立董事[19]。

注釋：

①這里隱含的結(jié)論之一是，隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和受托責任的延續(xù)，人力資本的信號功能將逐步由弱變強，人力資本的談判實力和談判技巧也會增強與成熟（楊瑞龍、周業(yè)安，2000），經(jīng)營者有可能分享部分的審計師聘任權(quán)，但具體的分享份額取決于委代雙方的博弈實力、談判技巧以及以往的誠信記錄。從現(xiàn)實來看，所有者享有通用的審計師聘任權(quán)（如投票權(quán)、審計師變更權(quán)），經(jīng)營者享有剩余的審計師聘任權(quán)（如提案權(quán)、審計收費的議價權(quán)等）可部分歸因于此。

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The Mechanism and Improvement of Auditors Employment Right Arrangement of Listed Companies TANG hong1,WANG Shan-ping2，ZHUQing3

(1．Hunan Finacial and Economic College，Changsha Hunan 410205，China；

2．College of Accounting,Hunan University,Changsha,Hunan 410079，China；

篇(7)

[論文摘要]獨立性是注冊會計師行業(yè)存在的基石，是注冊會計師的靈魂。本文在綜述了審計質(zhì)量，審計的獨立性涵義基礎(chǔ)上，討論了審計獨立性的影響因素、審計質(zhì)量的影響因素，最后提出了審計的獨立性對審計質(zhì)量的影響。 

 

一、審計質(zhì)量 

對于審計質(zhì)量的概念，尚沒有明確的限定或權(quán)威性的闡述。目前主要有兩種觀點：一種觀點認為，審計質(zhì)量最終反映在審計報告的質(zhì)量上，因而審計質(zhì)量就是審計報告的質(zhì)量。審計活動雖然不是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，但它同樣有“產(chǎn)品”，即“審計報告”。至于審計報告是如何產(chǎn)生的并不包含在審計質(zhì)量的范疇之內(nèi)。另一種觀點認為，審計是包括了審計計劃、取證、判斷和報告的一個系統(tǒng)過程，因而審計質(zhì)量是整個審計活動過程的優(yōu)劣程度。審計報告需要一系列的審計工作來支持，沒有審計證據(jù)收集、審計判斷，也就不存在審計報告這一書面文件。審計結(jié)果僅僅是審計過程內(nèi)容的一部分，它同審計過程中的其他工作內(nèi)容有密切聯(lián)系。 

審計質(zhì)量是指審計人員遵循審計準則的優(yōu)劣程度，即審計結(jié)果達到審計目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計人員的質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計報告的質(zhì)量。其核心就是審計工作在多大程度上遵循了獨立審計準則的要求。而筆者認為，這只是審計質(zhì)量的一方面，即單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。審計質(zhì)量還包括另一方面，即會計師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量，它體現(xiàn)為特定會計師事務(wù)所在一定時期內(nèi)所有審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。這兩者之間有聯(lián)系也有區(qū)別，會計師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于其一定時期內(nèi)單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量；另一方面，人們通常認為，總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的事務(wù)所，預(yù)期其單項審計業(yè)務(wù)質(zhì)量也較高，當然，這種預(yù)期并不總是等于現(xiàn)實。 

西方已有的研究將注冊會計師審計質(zhì)量的范圍擴大得很廣，主要涉及專業(yè)勝任能力和獨立性這兩項質(zhì)量要素的聯(lián)合檢驗。其中專業(yè)勝任能力要素是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)客戶不當行為的概率，即在每一項具體的審計活動中注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶有錯報、漏報等不當行為的概率，這是注冊會計師執(zhí)業(yè)最起碼應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)；獨立性因素是注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶不當行為后進行報告的概率(瓦茨和齊默爾曼，1986)。 

 

二、審計的獨立性 

獨立性從字面意義而言，是指某一個體與周圍群體的關(guān)系，是指不依賴于外力，不受外界影響、引導(dǎo)、控制或束縛。那么究竟如何理解審計的獨立性呢？對此國內(nèi)外學(xué)者看法各不相同。美國《公認審計標準》強調(diào)審計獨立性為一種精神狀態(tài)：“在執(zhí)行有關(guān)工作時，審計人員必須保持獨立的意識與態(tài)度。”美國《職業(yè)道德規(guī)范》中則強調(diào)審計人員及其事務(wù)所形象上的獨立性。最高審計機關(guān)國際組織在《利馬宣言》中，將審計獨立性分為審計機構(gòu)設(shè)置的獨立性，審計機構(gòu)財務(wù)獨立性和審計機構(gòu)成員的獨立性三個方面。 

審計獨立性是指注冊會計師受各方面的影響和壓力，仍做出無偏估計決策。因為涉及市場經(jīng)濟的利益公平，獨立性被職業(yè)界視為審計的靈魂，其對審計工作來講至關(guān)重要。科思審計委員會的報告中指出：“獨立審計人員的任務(wù)通常是說服管理當局做他們想做的事情，然而在許多情況下，處于力量優(yōu)勢的一方是管理當局，而不是審計人員。如何提高審計人員抵制管理當局的能力，是需要繼續(xù)解決的問題。”所以筆者認為，我們應(yīng)該從一個更為合理的角度來認識審計的獨立性。 

審計的獨立性奠定了審計的地位也是社會公眾對審計信賴的根本保證。但現(xiàn)實工作中，缺乏獨立的審計，給公眾帶來了太多的傷痛。國內(nèi)的瓊民源、銀廣廈、中航油；國外的安然事件、世界通訊、環(huán)球通訊、朗訊事件等，我們都從中或多或少看到了審計獨立性受到損害的事實。如何更好的進行審計，獨立性是至關(guān)重要的問題。 

 

三、審計獨立性的影響因素 

審計的獨立性包括兩個方面：形式上的獨立性和實質(zhì)上的獨立性．兩者必須結(jié)合起來，才是真正的獨立。獨立性是審計行業(yè)生命所在．一旦失去獨立性，審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。

筆者認為以下幾個方面因素會使審計獨立性受到影響： 

(一)組織關(guān)系不獨立 

現(xiàn)階段，從組織獨立性的角度來衡量，我國的會計師事務(wù)所只是處于形式上獨立而實質(zhì)上未獨立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在：改制后的會計師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風險能力差，造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴關(guān)系；掛靠單位利用此種關(guān)系將其視為創(chuàng)收的渠道，事務(wù)所也唯恐失去掛靠單位而減少客戶來源。這種關(guān)系經(jīng)常會形成暗箱操作。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會計師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發(fā)生傾斜。 

(二)市場競爭無序 

在激烈的市場競爭中，會計的信譽與職業(yè)道德變成了各種交易中一個微不足道的籌碼。從個體而言缺乏職業(yè)道德的約束和有效監(jiān)督．從整體而言缺乏法律的有效制約和職業(yè)道德自律機制的有效運轉(zhuǎn)．使得職業(yè)道德與利益驅(qū)動在市場競爭的天平中趨向了利益驅(qū)動。由于現(xiàn)實中會計市場供求狀況是供大于求，事務(wù)所為保住和擴大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶。在競爭中必然相互壓價．為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計成本必然降低。這樣，會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一會計師最基本的職業(yè)操守。 

（三）面臨的更換壓力 

lennox的研究結(jié)論表明雖然更換審計師的公司在審計意見的改善方面并沒有顯著地好于未更換審計師的公司．但是更換了審計師的公司實際收到“清潔”審計意見的比率卻顯著地高于這些公司。如果在保留原任審計師的情況下可能會收到“清潔”審計意見的比率。因此．公司通過審計師更換對后任審計師的獨立性造成了一定的影響。 

(四)審計費用支付方式不合理 

在美國，會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)是受股東委托形成的。在我國則是被審對象自己委托會計師事務(wù)所，由被審對象支付會計師事務(wù)所的審計費用。換句話講是上市公司而不是上市公司的財務(wù)報表使用者花錢聘用注冊會計師。從自身經(jīng)濟利益考慮，會計師事務(wù)所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務(wù)，包括合法的或違法的服務(wù)。 

四、影響審計質(zhì)量的因素分析 

要進行審計質(zhì)量控制，必須分析影響審計質(zhì)量的因素。審計人員及其組織、被審計單位、審計程序、審計標準、審計方法手段等都可能對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，我們再次將其概括為以下三個方面: 

1、審計人員的獨立性。獨立性是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具審計報告時，應(yīng)當在實質(zhì)上和形式上都獨立于委托單位和其他機構(gòu)。審計人員獨立于委托單位，才能以客觀、公正的態(tài)度發(fā)表審計意見。獨立于其他外部機構(gòu)，才能得到社會公眾的信任。注冊會計師審計是受托審計，但現(xiàn)實中，審計委托人和被審查客戶同為被審計單位的管理當局，這種異化的受托關(guān)系使得會計師事務(wù)所在承受客戶巨大的壓力和在不菲的經(jīng)濟利益的誘惑下，很難保持獨立性。 

2、審計人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)態(tài)度。審計工作是一項實踐性很強的工作，審計人員的經(jīng)驗是至關(guān)重要的。審計經(jīng)驗決定著審計人員進行職業(yè)判斷和收集審計證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗豐富的審計人員在審計工作中更可能找到審計風險高的領(lǐng)域，降低審計的風險，提高審計的質(zhì)量。審計人員的職業(yè)態(tài)度是他們對待審計工作的整體心態(tài)的外露。審計人員要保持勤勉盡責謹慎的職業(yè)態(tài)度，時刻有一個為信息使用者提供高質(zhì)量的審計服務(wù)、負責的心態(tài)，才可能減少工作中的失誤，提高工作的質(zhì)量。 

3、審計信息有效需求不足與審計質(zhì)量。注冊會計師審計服務(wù)的主要對象是資本市場，上市公司的年報審計是獨立審計的重要組成部分。我國證券市場處于初創(chuàng)時期，現(xiàn)實中真正的審計信息的需求者主要有公司的股東(包括控制股東和小股東)和債權(quán)人(銀行和其他債權(quán)人)。從股東方面來看，無論對于國有獨資公司還是股份公司，國有股東缺位現(xiàn)象嚴重，控制性股東實際上控制著董事會，而廣大小股東短期投機動機使他們沒有形成對審計信息的強烈需求，因此，審計信息的需求者主要是國有股東和控制性股東。債權(quán)人主要是銀行，對審計信息有一定的需求，但考慮我國銀行的國有性質(zhì)，這種需求要打折扣。因此，最終的主要需求者是證券市場的監(jiān)管部門，這種需求可以說是政府監(jiān)管導(dǎo)向性需求。對高質(zhì)量審計信息的有效需求不足。 

 

五、總結(jié) 

獨立性是注冊會計師審計的靈魂。會計師事務(wù)所的獨立性決定了其在審計報告中披露客戶會計報表錯報和漏報的概率，它是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，也是提高審計質(zhì)量的難點所在。各國獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范都高度重視對事務(wù)所獨立性做出要求。 

可以說，獨立性因素是審計質(zhì)量的決定性因素，也是審計的本質(zhì)要求及靈魂所在。誠實、正自、不偏不倚、客觀、公正、可靠等用以解釋審計獨立的概念，表示的都是一種人的精神狀況，或者是主觀立場和一致的選擇。在實踐中，審計師精神上的獨立與否是非常難以觀察和直接評判的，因而也就難以讓人相信的。尤其是，當審計師與委托人——被審計單位之間存在某種利益關(guān)系時，精神上的獨立性更難以得到認可。為了使審計的獨立性得到外界認可，審計師除了要在精神上保持獨立之外，還要在第三者面前呈現(xiàn)出獨立的形象，即在可以觀察的利益關(guān)系方面與其客戶保持獨立。在審計理論中，前者稱為實質(zhì)上的獨立或事實上的獨立，后者為形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立性是一種精神狀態(tài)，要求審計人員在執(zhí)業(yè)過程中不依賴和屈從于外界壓力和影響；形式上的獨立性是指審計人員必須與被審計單位或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，即在他人看來審計人員是獨立的。審計質(zhì)量是這些因素共同作用的結(jié)果。就審計本質(zhì)而言，需要實質(zhì)上的獨立性，但形式上的獨立性也必不可少。這不僅在于形式獨立的可能影響，更為重要的是，當形式缺乏時，實質(zhì)即使存在也無法讓人相信。正因為如此，各國審計管理機構(gòu)都將審計師形式上的獨立這一“唯一可以被衡量的審計品質(zhì)”予以高度的重視。 

 

參考文獻： 

[1]王曉燕，會計師事務(wù)所任期與審計質(zhì)量關(guān)系研究[d]。中國海洋大學(xué)，2006。 

[2]張志華，注冊會計師審計獨立性及影響因素研究[d]。湖南大學(xué)，2006。